芻議《高等學(xué)校會計制度》(征求意見稿)

　　【摘要】 現(xiàn)行高校會計制度自1998年1月頒布實(shí)施至今已12年，隨著高等教育體制的不斷變化，該制度已明顯滯后，無法滿足高校財務(wù)環(huán)境變化的需求，為此，財政部會計司對現(xiàn)行制度進(jìn)行了全面修訂，于2009年8月擬定了新的《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿），并于2011年1月1日起施行。分析探討、全面把握新制度變化的主要內(nèi)容，對確保新舊制度的平穩(wěn)過渡具有重大意義。
　　【關(guān)鍵詞】 高校會計制度； 變動內(nèi)容； 平穩(wěn)過渡
　　
　　現(xiàn)行《高等學(xué)校會計制度（試行）》于1998年頒布，該制度的實(shí)施，將高等學(xué)校原采用的“資金收付記賬法”統(tǒng)一規(guī)范為“借貸記賬法”，高校的會計報表也從“資金平衡表”關(guān)系統(tǒng)一為“資產(chǎn)負(fù)債表”關(guān)系，這些改革對規(guī)范高校的會計核算、完善高校的預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用。然而現(xiàn)行制度頒布至今已有12年，高等學(xué)校在辦學(xué)理念、辦學(xué)體制、經(jīng)費(fèi)來源、資產(chǎn)管理等方面發(fā)生了巨大的變化，現(xiàn)行制度已經(jīng)明顯滯后，無法滿足高校財務(wù)環(huán)境變化的需求，為此，財政部會計司對現(xiàn)行制度進(jìn)行了全面修訂，于2009年8月12日印發(fā)了新的《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿）（以下簡稱新制度），并擬定于2011年1月1日起施行。
　　此次改革的目的是：規(guī)范高等學(xué)校的會計行為，促進(jìn)高校加強(qiáng)預(yù)算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理和績效評價。征求意見稿的變化總體上可歸納為六個方面：改“收付實(shí)現(xiàn)制”為“權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”；增加與公共財政改革相關(guān)的核算內(nèi)容；對高校固定資產(chǎn)計提折舊；將基建會計納入“大賬”核算；對收入支出類會計科目的設(shè)置進(jìn)行重新調(diào)整和分類；補(bǔ)充財務(wù)報表包括的內(nèi)容，完善報表體系。
　　
　　一、征求意見稿變動的主要內(nèi)容
　　
　　通過對新舊制度的比較，將征求意見稿變化的主要內(nèi)容歸納如下。
　　（一）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)
　　新制度在總說明（三）中明確規(guī)定：高等學(xué)校會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，改變了原來以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算方式。這是新制度中的一項重大改變。高校的經(jīng)濟(jì)活動正逐步向企業(yè)靠攏，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)能更準(zhǔn)確地反映高校的資產(chǎn)、負(fù)債狀況及償債能力，有利于高校進(jìn)行辦學(xué)成本的核算，提高辦學(xué)效率、防范財務(wù)風(fēng)險。
　　（二）增加與公共財政改革相關(guān)的核算內(nèi)容
　　新制度中增加了與國庫集中收付、政府收支分類、國有資產(chǎn)管理等公共財政改革相關(guān)的核算內(nèi)容，增加了“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”等賬戶，提高了資金的透明度，信息使用者能直接明了地掌握高校經(jīng)費(fèi)的使用及結(jié)余情況，確保了資金的使用安全。
　　（三）高校資產(chǎn)計提折舊
　　長期以來高校固定資產(chǎn)以原值反映不計提折舊，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)信息失真，助長了高校資產(chǎn)的浪費(fèi)和重復(fù)投入等現(xiàn)象。為滿足資產(chǎn)管理需要，新制度中明確規(guī)定高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊，分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。這將有利于真實(shí)反映高校資產(chǎn)價值、合理確定高等教育成本，促進(jìn)高校固定資產(chǎn)的合理使用。
　　（四）將基建會計納入“大賬”核算
　　高校會計核算的對象應(yīng)包括教學(xué)科研和基本建設(shè)在內(nèi)的一切經(jīng)濟(jì)活動，但長期以來，高校的財務(wù)會計與基建會計實(shí)行分開核算，實(shí)質(zhì)上形成了兩個會計主體、兩套賬，無法反映高校的整體經(jīng)濟(jì)活動及真實(shí)的財務(wù)情況。新制度中增加了“在建工程”、“基建工程”兩個一級核算科目，將基建會計納入了“大賬”核算。這將有利于全面、真實(shí)反映高校的財務(wù)狀況，避免高校因負(fù)債狀況不實(shí)而盲目擴(kuò)大投資，同時也為金融機(jī)構(gòu)評價高校的財務(wù)狀況提供了數(shù)據(jù)支撐。
　　（五）對收入支出類科目重新調(diào)整和分類
　　公共財政改革、高校經(jīng)費(fèi)來源及支出項目的日益多元化，使原來的收入支出類會計科目的設(shè)置無法滿足新的核算要求，因此新制度對收入支出類科目進(jìn)行了重新調(diào)整和分類。將收入類科目劃分為：財政補(bǔ)助、政府補(bǔ)助、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、其他收入等大類，對教育事業(yè)收入再進(jìn)一步細(xì)分為：學(xué)費(fèi)收入、住宿費(fèi)收入、考試費(fèi)收入、培訓(xùn)費(fèi)收入等；費(fèi)用類科目則重新按：教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、其他費(fèi)用等大類劃分。收入支出科目的重新調(diào)整分類，有利于財會人員準(zhǔn)確把握高校的各項收支核算，高校的收入支出更為清晰明了，信息使用者也能更好地了解高校資金的來源變動。
　　（六）會計報表的變化
　　基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的引入，新制度對會計報表的種類、內(nèi)容、編制基礎(chǔ)、編制要求等進(jìn)行了重新規(guī)范。現(xiàn)行制度的資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和支出明細(xì)表，主要反映高校的財務(wù)狀況和收支情況，只能起到統(tǒng)計財務(wù)數(shù)據(jù)的作用。征求意見稿規(guī)定：高等學(xué)校會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表、財政撥款收支表、基建投資表以及有關(guān)附表，綜合反映高等學(xué)校的財務(wù)狀況、收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量及財政撥款收支情況等會計信息，并重新設(shè)計表中項目構(gòu)成、改進(jìn)報表格式，完善了報表體系。新制度擴(kuò)展了會計報表的信息含量，彌補(bǔ)了現(xiàn)行制度報表反映的內(nèi)容及報表體系不完整、會計信息失真的缺陷。
　　
　　二、征求意見稿對高校財務(wù)工作產(chǎn)生的影響
　　
　　征求意見稿的出臺，必定會對高校的日常核算、籌資融資及預(yù)算工作等諸多方面產(chǎn)生影響。
　　（一）對高校日常核算工作的影響
　　征求意見稿的變化必將加大會計核算人員的日常核算工作難度。
　　1.權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)引入，要求會計人員改變傳統(tǒng)固化的收付實(shí)現(xiàn)制核算觀念，潛心研究在權(quán)責(zé)發(fā)生制下應(yīng)如何正確確認(rèn)各期產(chǎn)生的債權(quán)、債務(wù)、收入、支出的問題。
　　2.如何將基建賬合并到“大賬”上，這是將基建會計納入“大賬”核算的一個難點(diǎn)問題，也是合并建賬必須解決的首要問題。
　　3.將基建會計、后勤收支全部納入高校“大賬”，必將對會計核算機(jī)構(gòu)的設(shè)置、財務(wù)管理體制等產(chǎn)生巨大影響。高校應(yīng)如何設(shè)置核算機(jī)構(gòu)、完善現(xiàn)有的管理體制，是急需探索和解決的問題。
　　4.基建會計、后勤收支納入高校“大賬”，使得高校會計主體的整體經(jīng)濟(jì)情況清晰明了，會計信息量更為真實(shí)豐滿。但高校“大賬”的核算必將會增加入賬的難度，加大會計人員日常核算的工作量。
　　（二）對高校籌資融資工作產(chǎn)生的影響
　　1.現(xiàn)行制度中高校固定資產(chǎn)是以原值在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的，征求意見稿要求對固定資產(chǎn)計提折舊，按凈值在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。高校的資產(chǎn)總額將會因折舊的計提而大大縮水，進(jìn)而會使高校的資產(chǎn)負(fù)債率提高。有巨額貸款的高校將會因資產(chǎn)負(fù)債率過高而無法繼續(xù)獲取貸款。
　　2.權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，要求按應(yīng)收、應(yīng)付反映高校的債權(quán)債務(wù)，原來沒有入賬的各種應(yīng)付工程款、設(shè)備款、材料款等等，將按規(guī)定作為債務(wù)在當(dāng)期列支，使得高校的負(fù)債總額增加，資產(chǎn)負(fù)債率提高，從而加大高校的貸款難度。
　　（三）對高校預(yù)算工作產(chǎn)生的影響
　　1.權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、資產(chǎn)計提折舊，均要求以應(yīng)收或應(yīng)付的產(chǎn)生為標(biāo)志來確認(rèn)本期收入和費(fèi)用，應(yīng)收、應(yīng)付的確認(rèn)，增加了預(yù)算編制中的不確定性和預(yù)見性，加大了預(yù)算編制的難度。另外，基建賬并入“大賬”，基建收支的內(nèi)容將納入預(yù)算的編制中，而學(xué)校的基建貸款、還款等數(shù)據(jù)又并非財務(wù)部門所能左右和控制的。因此，新制度的執(zhí)行必將對預(yù)算編制體系產(chǎn)生影響，引發(fā)對部門預(yù)算的改革。
　　2.對收支科目的重新分類和調(diào)整，使高校的教學(xué)費(fèi)用、學(xué)生事務(wù)費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用等各項支出的核算脈絡(luò)清晰、簡潔，為高校進(jìn)行各項教育成本的預(yù)算分析提供了方便，有力促進(jìn)了高校的預(yù)算控制和預(yù)算管理作用的發(fā)揮。
　　
　　三、完善《征求意見稿》的幾點(diǎn)建議
　　
　　
　　依據(jù)公共財政體制改革要求和高校現(xiàn)行實(shí)際情況，對征求意見稿提出以下幾點(diǎn)建議。
　　（一）規(guī)范固定資產(chǎn)計提折舊的對象和范圍
　　權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、計提資產(chǎn)折舊，要求資產(chǎn)使用形成的收入與其折舊費(fèi)用配比，這意味著折舊費(fèi)用必須有相應(yīng)的收入來源進(jìn)行補(bǔ)償。高等教育是公益事業(yè)，學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)受到政府嚴(yán)格控制，高校固定資產(chǎn)無法按照市場規(guī)律進(jìn)行經(jīng)營并獲得直接的收益，其資金來源主要依靠財政撥款、學(xué)費(fèi)收入及銀行貸款。學(xué)費(fèi)收入屬政府非稅收入，納入部門預(yù)算管理，高校的財政撥款多采取定額加專項的模式，對財政性資金購置的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用尚未形成進(jìn)行撥款補(bǔ)償?shù)哪Ｊ健Ｄ壳案咝＠酶黝愘Y金購置的固定資產(chǎn)存量是一個不小的數(shù)目，即使按平均年限法計提折舊，也是一筆大的金額，必然涉及到補(bǔ)償資金的來源問題，否則就會導(dǎo)致本期盈余的虛虧。因此，必須考慮高校固定資產(chǎn)應(yīng)如何計提折舊的問題，對高校固定資產(chǎn)計提折舊的對象和范圍予以規(guī)范。
　　（二）補(bǔ)充、完善“并賬”的實(shí)施細(xì)則
　　新舊制度的會計科目，特別是凈資產(chǎn)類科目的變化較大，如何將原科目的余額過渡到新科目中；另外，基建賬如何并入“大賬”中，這些都是期初建賬不可回避的問題，直接關(guān)系到新制度能否平穩(wěn)過渡、順利實(shí)施。征求意見稿實(shí)施的時間已進(jìn)入倒計時，因此，財政部應(yīng)盡早做出“并賬”的統(tǒng)一規(guī)范，做到“兵馬未動，糧草先行。”
　　（三）進(jìn)一步完善會計科目的設(shè)置
　　1.建議在“應(yīng)收賬款”科目下增設(shè)“——學(xué)費(fèi)（住宿費(fèi)）”一級明細(xì)科目，專門核算因?qū)W生欠費(fèi)而形成的債權(quán)。高等教育不屬于義務(wù)教育的范疇，學(xué)生欠費(fèi)實(shí)際上構(gòu)成了學(xué)校的一項債權(quán)資產(chǎn)。另外，應(yīng)針對學(xué)生欠費(fèi)不交的實(shí)際情況設(shè)置并計提壞賬準(zhǔn)備，這樣既可以全面記錄學(xué)生的欠費(fèi)情況，真實(shí)反映學(xué)校的資產(chǎn)狀況，也便于與有關(guān)管理部門進(jìn)行核對，及時催繳學(xué)生欠費(fèi)。
　　2.建議增設(shè)“土地購置費(fèi)用”科目，反映高校用于購買土地所支付的資金。隨著高校的擴(kuò)招，許多高校都為購買土地支付了大量的資金。這筆費(fèi)用應(yīng)如何反映，新舊制度均沒有明確規(guī)定。因此，建議增設(shè)“土地購置費(fèi)用”科目，對購置土地費(fèi)的費(fèi)用進(jìn)行單獨(dú)核算，并在財務(wù)報表中予以單獨(dú)列示，這樣既滿足管理者了解高校的負(fù)債結(jié)構(gòu)，合理安排償債資金，又便于金融機(jī)構(gòu)對高校財務(wù)狀況進(jìn)行合理評價。
　　3.建議在“財政補(bǔ)助收入”科目下增設(shè)“——基建撥款”一級明細(xì)科目。基建撥款是高校財政補(bǔ)助收入的一項重要內(nèi)容，其款項具有專款專用的性質(zhì)，需單獨(dú)核算和反映。因此，建議增設(shè)“基建撥款”一級明細(xì)科目，將其作為“財政補(bǔ)助收入”的二級科目，與教育經(jīng)費(fèi)撥款、科研經(jīng)費(fèi)撥款等明細(xì)科目并列。
　　（四）建議建立財務(wù)報告公開披露制度和外部審計制度
　　隨著高校籌措辦學(xué)資金渠道的增多，與高校合作辦學(xué)的單位日趨增多，高校財務(wù)信息的需求者已趨于多元化，但他們卻不能從公開的渠道獲得所需要的財務(wù)信息。因此有必要對高校的財務(wù)信息dc82f017aca15bde1947c9f1a456c1cd披露和審計制度進(jìn)行補(bǔ)充和完善，即建立財務(wù)報告公開披露制度和外部審計制度，重點(diǎn)披露學(xué)校的資產(chǎn)、負(fù)債、資金的使用情況及高校負(fù)債的組成結(jié)構(gòu)、負(fù)債利息償還及解決辦法等相關(guān)情況。這將有利于報表使用者了解高校的財務(wù)狀況，為其進(jìn)行科學(xué)決策提供參考。
　　
　　四、新舊制度平穩(wěn)過渡的對策
　　
　　《征求意見稿》定于2011年1月1日起施行，新制度的實(shí)施進(jìn)入了倒計時。此次修訂的《征求意見稿》改動幅度大、涉及范圍廣、影響程度深，為確保新舊制度平穩(wěn)過渡，高校應(yīng)積極應(yīng)對，充分做好相關(guān)準(zhǔn)備工作，以確保新制度得以順利實(shí)施。
　　一是積極組織進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會計人員盡快實(shí)現(xiàn)從“收付實(shí)現(xiàn)制”向“權(quán)責(zé)發(fā)生制”思維模式的轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)核算工作的新需要。
　　二是對學(xué)院固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清查和核對，為準(zhǔn)確計提固定資產(chǎn)折舊做好準(zhǔn)備。
　　三是做好各項基建賬務(wù)的清理核對工作，及時清理往來賬務(wù)，及時辦理做好竣工資產(chǎn)的移交手續(xù)，為基建賬并入“大賬”做好相關(guān)準(zhǔn)備。
　　四是做好費(fèi)用歸類的基礎(chǔ)工作，將學(xué)院發(fā)生的各種耗費(fèi)按新的分類的口徑（教育、科研、管理、財務(wù)、其他）重新進(jìn)行歸集、計算和分配，為新舊科目的“并賬”做好準(zhǔn)備。●
　　
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