合并報表中存貨的盤存制度\\流轉假設及抵銷

　　【摘要】 文章分析了存貨盤存制度、流轉假設與合并報表中內部存貨交易抵銷的關系。由于存貨期末余額的確定取決于不同的存貨盤存制度及流轉假設，故在抵銷內部交易存貨中的未實現銷售損益時，也要考慮存貨盤存制度及流轉假設。文章結合具體實例，比較了不同存貨盤存制度和流轉假設對抵銷存貨中未實現內部銷售損益的影響。
　　【關鍵詞】 盤存制度； 流轉假設； 合并報表； 抵銷分錄
　　
　　在合并報表中，對企業集團內部的存貨交易要抵銷處理，因為從整個企業集團來看，該項存貨價值不會因為該項內部交易而增加或減少，因此應將內部交易形成的存貨中未實現銷售損益進行抵銷。抵銷后的合并報表反映的是企業集團的財務狀況和經營成果。
　　
　　一、合并報表中存貨盤存制度、流轉假設與內部存貨交易抵銷的關系
　　
　　由于集團內部購進存貨的企業，可能將內部購入的存貨對集團外銷售，因此，在抵銷內部存交易未實現的損益時，應首先確定該內部交易的存貨在編制合并報表時的余額，即同時要確定剩余存貨的數量及單價；而確定剩余存貨的數量要以存貨的盤存制度為基礎，確定剩余存貨的單價要以存貨流轉假設（發出存貨的計價方法）為基礎。因此，內部存貨交易的抵銷必然與存貨的盤存制度和存貨發出的計價方法聯系在一起。
　　企業存貨盤存制度有實地盤存制和永續盤存制，而存貨流轉假設有先進先出法、全月一次加權平均法、移動加權平均法及個別計價法。由于存貨盤存制度與流轉假設共同決定存貨的期末余額，故計算內部交易存貨的余額共有8種方法，同時內部存貨交易中未實現的銷售損益的計算也有8種方法。
　　考慮存貨盤存制度及存貨流轉假設時，內部存貨交易的具體抵銷處理有以下兩種情況。
　　（一）內部存貨交易當期的抵銷處理
　　首先抵銷內部銷售收入，借：營業收入，貸：營業成本；然后將內部交易剩余的存貨中未實現損益抵銷，借：營業成本，貸：存貨。由于內部交易當期，內部購買企業有可能將購入的存貨對集團外單位銷售，故在計算剩余存貨中未實現損益時，應同時考慮存貨的盤存制度以及存貨流轉假設。
　　（二）連續編制合并報表時內部存貨交易的抵銷處理
　　首先，抵銷以前期間內部交易的存貨中未實現的內部銷售損益。因為任何期間合并財務報表的編制都是以母子公司個別報表為基礎的，而以前期間的內部交易存貨的未實現損益會結轉在銷售企業資產負債表的“未分配利潤”項目中，所以抵銷分錄如下，借：未分配利潤——年初，貸：營業成本。注意這里抵銷的是“未分配利潤——年初”項目，而不是抵銷“未分配利潤”項目，這是編制合并所有者權益變動表的需要。
　　其次，將本期內部存貨交易抵銷，借：營業收入，貸：營業成本。
　　最后，將期末剩余存貨中未實現的銷售損益抵銷，借：營業成本，貸：存貨。在計算剩余存貨中未實現損益時，同樣應考慮存貨的盤存制度以及存貨流假設。
　　
　　二、存貨盤存制度、流轉假設和內部存貨交易抵銷處理實例
　　
　　假設A公司和B公司為同一母公司的兩子公司。從2007年開始B公司銷售產品給A公司，A公司將其作為存貨核算。2007年5月B公司出售100件產品給A公司，銷售單價50元/件，成本40元/件；2007年10月B公司又出售100件產品給A公司，銷售單價55元/件，成本50元/件。2008年，B公司又銷售100件產品給A公司，銷售單價45元/件，成本40元/件。
　　（一）假設A公司對該批存貨采用實地盤存制、先進先出法核算
　　至2007年末，實地盤點該批存貨尚有50件未對集團外企業出售。編制2007年末該內部存貨交易的抵銷分錄。至2008年，實地盤點該批存貨尚剩余120件未對集團外企業出售。編制2008年末該內部在存貨交易的抵銷分錄。
　　1.2007年末編制合并報表時的抵銷分錄
　　首先，將2007年度內部銷售收入抵銷，2007年度內部銷售收入為10 500元。借：營業收入10 500，貸：營業成本10 500。
　　其次，將2007年末存貨中未實現的內部銷售損益抵銷。2007年末實地盤點剩余存貨50件，則本期對集團外企業銷售150件。由于采用先進先出法核算發出存貨的成本，因此，剩余存貨全部是第二次購入的，則未實現的內部銷售利潤為50×（55－50）=250元。抵銷分錄為，借：營業成本250，貸：存貨250。
　　2.2008年末編制合并報表時的抵銷分錄
　　首先，將2007年度剩余存貨中未實現的銷售損益對2008年期初未分配利潤的影響數抵銷，借：未分配利潤——年初250，貸：營業成本250。
　　其次，將2008年度內部銷售存貨的銷售收入抵銷，借：營業收入4 500，貸：營業成本4 500。
　　最后，將2008年末尚剩余存貨中未實現的銷售損益抵銷。2008年末剩余存貨120件，則2008年對外銷售量=年初余數＋本年增加數－年末結存數=50＋100－120=30件。由于存貨發出采用先進先出法，因此，2008年對外銷售的存貨全部為2007年末結存的存貨，故2008年末剩余存貨中，有20件為2007年末剩余的存貨，有100件是2008年度購入的存貨。則這120件存貨中未實現的內部銷售損益=20×（55－50）＋100×（45－40）=600元。抵銷分錄為，借：營業成本600，貸：存貨600。
　　（二）假設A公司對該批存貨采用永續盤存制，一次加權平均法核算
　　至2007年末，A公司已將該批存貨銷售給集團外企業150件，編制2007年末該內部存貨交易的抵銷分錄。2008年度，A公司將該批存貨銷售給集團外企業60件。編制2008年末與該內部存貨交易相關的抵銷分錄。
　　1.2007年末編制合并報表時的抵銷分錄
　　首先，將2007年度內部銷售收入抵銷，借：營業收入10 500，貸：營業成本10 500。
　　其次，將2007年末存貨中未實現的內部銷售損益抵銷。2007年末剩余存貨=本期購入存貨量－期末結存存貨量=100＋100－150=50件。2007年內部交易的存貨一次加權平均銷價=（100×50+100×55）/（100+100）=52.5元，該內部交易存貨的一次加權平均成本=（100×40＋100×50）/(100+100)=45元；則該內部交易的存貨中未實現的內部銷售損益=50×（52.5－45）=375元。抵銷分錄為，借：營業成本375，貸：存貨375。
　　2.2008年末編制合并報表時的抵銷分錄
　　首先，將2007年末剩余的存貨對2008年初未分配利潤的影響數抵銷，借：未分配利潤——年初375，貸：營業成本375。
　　其次，將2008年度內部存貨銷售收入抵銷，借：營業收入4 500，貸：營業成本4 500。
　　最后，將2008年末剩余存貨中未實現的內部銷售損益抵銷。2008年末剩余存貨量=年初剩余存貨量＋本期購入存貨量－本期銷售存貨量=50＋100－60=90（件）。2008年度內部交易的存貨的一次加權平均銷價=(50×52.5＋100×45)÷（50＋100）=47.5元，2008年度內部交易的存貨的一次加權平均成本=（50×45+100×40）/（50+100）=41.7元，故2008年剩余存貨中未實現的內部銷售損益=90×（47.5－41.7）=522元。抵銷分錄為，借：營業成本522，貸：存貨522。
　　通過以上分析可知，不同的存貨盤存制度及存貨流轉假設，最后導致期末結余存貨中包含的未實現損益是不同的，因此應抵銷的金額也不同。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部.企業會計準則2006［M］.北京：經濟科學出版社，2006.
　　［2］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2006［M］.北京：人民出版社，2007.