解讀《企業內部控制應用指引第14號——財務報告》

　　【摘要】 《企業內部控制應用指引第14號——財務報告》是企業內部控制應用指引之一，它是基本規范的具體化，是貫徹《會計法》的重要措施，是對《財務會計報告條例》的有效補充，具有非常突出的特點。
　　【關鍵詞】 內部控制； 財務報告應用指引； 財務報告分析； 基本規范
　　
　　2010年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制配套指引》，該配套指引連同2008年7月發布的《企業內部控制基本規范》(以下簡稱《基本規范》)，共同構建了我國企業內部控制規范體系。配套指引由21項應用指引和1項評價指引、1項審計指引構成，應用指引在整個內部控制規范體系中居于主體地位。在應用指引中，《企業內部控制應用指引第14號——財務報告》（以下簡稱《財務報告指引》）具有非常重要的意義，本文主要對其進行解讀。
　　
　　一、《財務報告指引》的重要意義
　　
　　（一）是完成內部控制目標的重要保證
　　《基本規范》定位了內部控制的五個目標，其中之一是“合理保證財務報告及相關信息真實完整”。縱觀財務控制的整個發展歷史，保證財務報告的真實性、可靠性始終是內部控制的一項主要目標。企業財務報告是信息使用者了解企業的重要途徑，財務報告最重要的是能夠真實、完整、不偏不倚地披露企業的經營成果，給信息使用者（尤其是投資者）展現企業真實的經營狀況。財務報告的質量如何，直接關系到廣大投資者乃至其他信息需求部門的切身利益，也直接影響著我國資本市場的健康、有序發展。而《財務報告指引》對財務報告事前、事中、事后每個環節可能存在的風險以及如何進行控制做出了全面的、具體的規范，是對財務報告的全過程的控制，是完成內部控制目標的重要配套措施。
　　（二）是貫徹落實《會計法》的重要舉措
　　1999年新修訂的《會計法》只是提出要保證財務報告的真實性、完整性，沒有提出具體的措施，而《財務報告指引》彌補了其缺陷，對財務報告從編制、對外提供以及分析利用做出了詳細規范。例如為了保證財務報告在編制環節真實可靠，提出了財務報告編制重點關注的內容是會計政策和會計估計；編制年度財務報告前，要進行的準備工作——資產清查、減值測試和債權債務核對；財務報告編制的依據是登記完整、核對無誤的會計賬簿記錄和其他有關資料，最終做到內容完整、數字真實、計算準確，不得漏報或者隨意進行取舍；企業編制資產負債表、利潤表、現金流量表以及附注時應注意的問題；企業集團編制合并財務報表應注意的問題；企業編制報告時應當充分利用信息技術。可見，《財務報告指引》為會計人員真實地、完整地編制、對外提供和分析利用財務會計報告提供了法律保障，從而保證其內部控制的有效性。
　　（三）是對《財務會計報告條例》的重要補充
　　2000年發布的《企業財務會計報告條例》是對《會計法》有關財務會計報告的具體化，它主要對財務會計報告的構成、編制、對外提供以及法律責任做出了嚴格的規定，在更深層次上提高了財務信息的真實性和可靠性。但遺憾的是，沒有對財務報告如何分析利用做出明確規定，在一定程度上影響了財務報告的使用范圍，降低了財務報告在整個會計體系中的使用效率。《財務報告指引》最后一部分，從第十六條到第二十條對財務報告的分析利用做出了比較詳細的規定，強調了財務報告分析對企業的重要性。
　　
　　二、《財務報告指引》的突出特點
　　
　　（一）層次清楚
　　指引共四章，二十條。第一章是總則，起著提綱挈領的作用，主要提供了四個方面的信息：制定指引的目的、依據；指引所采用的財務報告的概念；財務報告在三個環節可能存在的三種風險以及風險產生的原因；財務報告內部控制的要求和財務報告工作的負責人。第二章到第四章主要是圍繞財務報告三個環節的風險采用的具體控制措施展開闡述。可見整個指引結構一目了然，便于學習和掌握。
　　（二）語言簡練準確
　　與其征求意見稿相比，大幅度刪減描述性文字和合并同類問題，由原來的二十六條減少到二十條，將第二章“崗位分工與職責安排”全部刪掉；字數由原來的2 966個字減少到1 882個字，減少了1 084個字，減少了37%。以指引第一條為例，征求意見稿中總共89個字，指出指引的目的是“為了指導企業規范財務報告編制與披露，防范企業不當編制與披露行為可能對財務報告產生重大影響，保證會計信息的真實、完整”，共55個字，制定的依據是“根據國家有關法律法規和《企業內部控制基本規范》。”而正式稿只有61個字，僅用17個字就概括出了本指引的目的是“為了規范企業報告，保證報告的真實、完整”，制定的依據除了基本規范還增加了《會計法》，比征求意見稿更全面、更具體。再如各章的標題，征求意見稿的第二章“財務報告編制準備及其控制”和第三章“財務報告編制及其控制”，在正式稿中合并為一章，而且標題僅7個字“財務報告的編制”，文字非常精煉。
　　（三）延續了《基本規范》的理念，明確和細化了各控制主體的職責
　　基本規范所界定的內部控制主體有四層：一是董事會，二是監事會，三是經理層，四是全體員工。董事會是加強企業內部控制的第一責任人；監事會對董事會建立于實施內部控制進行監督；經理層直接對企業的經營管理活動負責，尤其是企業總經理(首席執行官)承擔重要責任；全體員工在實現內部控制中承擔相應職責并發揮積極作用。《財務報告指引》細化和明確規定了對財務報告進行控制的主體，一是有關財務報告的具體工作（如編制、對外提供、分析利用）由總會計師或分管會計工作的負責人組織領導，具體表現為：對外提供財務報告時，企業負責人、總會計師或分管會計工作的負責人、財會部門負責人要對財務報告簽名并蓋章；總會計師或分管會計工作的負責人要參加財務報告分析會議，并且在財務分析和利用工作中要發揮主導作用。二是企業負責人對財務報告的真實性、完整性負責。
　　（四）簡練概括出財務報告可能存在的風險以及風險產生的原因
　　和征求意見稿相比，正式稿更注重風險管理，因此增加了第三條，指出財務報告的風險存在于三個環節：第一個環節是編制階段，產生的原因是“違反會計法律法規和國家統一的會計準則制度”，可能導致的風險是“企業承擔法律責任和聲譽受損”；第二個環節是對外提供階段，產生的原因是“提供虛假財務報告”，導致的風險是“誤導財務報告使用者，造成決策失誤，干擾市場秩序。”第三個環節是分析利用階段，產生的原因是不能有效利用財務報告，導致的風險是“難以及時發現企業經營管理中存在的問題，導致企業財務和經營風險失控”。
　　（五）詳盡指導了企業應如何實施財務報告分析
　　《財務報告指引》第一次把財務報告分析納入法規的范疇，表明理論界和實務界已經意識到財務分析有助于企業識別風險，從而制定相應措施進行控制。指引在第四章詳盡介紹了從以下環節做起，保證財務報告的有效利用：一是企業首先要從思想上高度重視財務報告分析工作，為了保證分析的效果，提出要把分析制度化——定期召開財務分析會議，從而把財務分析的重要性提升到了一個新的高度。二是報告的分析方法是充分利用財務指標（償債能力指標、營運能力指標、營利能力指標和發展能力指標）進行分析，分析的對象是企業的資產負債表、利潤表以及現金流量表。三是為了保證財務報告分析不流于形式，強調把財務分析形成書面報告——分析報告，并且構成企業內部報告的組成部分。四是為了發揮財務分析的作用，要求分析報告的結果要及時傳遞給企業內部有關管理層級，指導各級的生產和經營管理工作。
　　
　　 （六）強調了財務報告內部控制和新會計準則制度之間的關系
　　 《財務報告指引》總共二十條，但其中竟有四條強調財務報告內部控制要執行會計法律法規和統一的會計制度。具體如下：總則第四條提出“企業應當嚴格執行會計法律法規和國家統一的會計準則制度”；第二章第六條提出“企業應當按照國家統一的會計準則制度規定，根據登記完整、核對無誤的會計賬簿記錄和其他有關資料編制報告”；第十條提出“企業應當按照國家統一的會計準則制度編制附注”；第十三條提出“企業應當依照法律法規和國家統一的會計準則制度的規定，及時對外提供報告。”由此可見，《財務報告指引》尤其強調企業要實現內部控制目標，尤其是確保財務報告的真實可靠，離不開新會計準則制度的基礎性作用，從源頭上保證內部控制的有效。
　　（七）風險的控制措施切實可行，注重細節
　　為了避免財務報告在對外提供環節出現風險，指引規定了具體措施：一是強調對外提供財務報告的及時性；二是明確財務報告的編制完成后要裝訂成冊，加蓋公章，并要求有關人員（企業負責人、總會計師、或分管會計工作的負責人、財會部門負責人）簽字蓋章；三是財務報告如果需要進行審計，審計報告要和財務報告一并提供；四是財務報告要妥善保管。
　　
　　三、《財務報告指引》存在的問題及相關建議
　　
　　（一）制定指引的依據不完整
　　第一條指出“為了規范企業報告，保證報告的真實、完整，根據《中華人民共和國會計法》等有關法律法規和《企業內部控制基本規范》，制定本指引。”它明確了指定本指引的主要依據是《《中華人民共和國會計法》和《企業內部控制基本規范》。但遺漏了一個非常重要的依據：《財務會計報告條例》。它是由國務院發布的專門對財務報告進行規范的條例，在會計法規體系中法律效力僅次于《會計法》，對《財務報告指引》有著直接的指導意義。建議指引要明文規定“根據《中華人民共和國會計法》、《財務會計報告條例》等有關法律法規和《企業內部控制基本規范》，制定本指引。”
　　（二）部分條款的規定不夠詳細、具體
　　《財務報告指引》屬于應用性指引，應對企業的內部控制具有實際指導作用，而不是停留在書面上，但部分條款規定過于簡練，在實際操作中存在困難。如第十三條規定企業要及時對外提供財務報告，及時性的具體要求是什么，企業怎么滿足此要求，向誰提供財務報告，從條款中都無法找到答案，這就失去了指導的作用。對策有三個：一是明確規定及時性的時間要求以及向誰提供財務報告，但結果會帶來《財務報告指引》字數的膨脹以及與其他法規的交叉重復；二是借鑒中國證監會發布的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》，增加條款“特殊行業公司財務報告除需遵守本指引外，還需遵循該行業財務報告的特別規定”；三是借鑒企業會計準則的做法，陸續出臺相應的解釋公告，以推進指引的有效實施。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部，證監會，審計署等.企業內部控制基本規范[S].2008.
　　［2］ 財政部，證監會，審計署等.企業內部控制應用指引第14號——財務報告[S].2010.
　　［3］ 財政部.企業財務會計報告條例[S].2000.