會計信息質量特征視角下的會計制度變革

　　摘 要：改革開放以來，我國的會計制度經歷了三次大的變革，從會計信息質量特征的角度下分析這三次變革我們會發現，會計信息的相關性問題越來越受到重視，文章對此作簡要的分析。
　　關鍵詞：會計制度 變革 相關性
　　中圖分類號:F230 文獻標識碼:A
　　文章編號:1004-4914(2010)12-149-02
　　
　　一、我國會計制度變革的歷程回顧
　　改革開放30多年是我國經濟快速增長的30多年，也是我國會計制度不斷變革的30多年。縱觀這30多年來的會計制度變革軌跡，有三次是注定要在我國會計史上留下深刻痕跡的，即：1992年的“兩則兩制”的發布、2000年的《企業會計制度》的發布、2006年新修訂的《企業會計準則》（含1項基本準則和38項具體準則）的發布。
　　1.第一次變革。1992年11月30日，財政部發布了《企業會計準則—基本準則》和《企業財務通則》以及分行業的財務會計制度（簡稱“兩則兩制”），并于1993年7月1日起實施。這次變革的主要目的是為了適應經濟發展和經濟體制改革的需要，其突出表現在取消了計劃經濟體制下分行業、分部門、分所有制形式的會計核算制度，建立了適用于設立在我國的所有企業的統一的會計制度體系（13個全國統一的行業會計制度）。
　　2.第二次變革。2000年12月29日，財政部發文通知從2001年1月1日起我國在股份有限公司范圍內執行《企業會計制度》。這次變革的背景是我國國家資本迅速發展，經濟國際化程度不斷提高，加入世界貿易組織（WTO）也進入倒計時，這就要求我國的會計制度應盡快與國際會計規則接軌。《企業會計制度》對資產、負債、所有者權益、收入、費用等會計要素規定了統一的確認和計量標準，改變了原有的“兩則兩制”的制度模式，行業制度差別得以消除，基本實現了我國會計核算標準與國際會計準則等國際慣例的協調。
　　3.第三次變革。2006年2月15日，財政部發布新修訂的《企業會計準則》—基本準則和38項具體會計準則。其中，新基本準則自2007年1月1日起施行，同期38項具體會計準則于上市公司范圍內施行，并鼓勵其他企業執行。這次變革的背景是我國經濟全球化的步伐進一步加快，會計規范國際趨同的呼聲日益增強。這次變革是我國主動適應國際會計準則的具體表現，表明我國會計準則與國際會計準則實現基本趨同。
　　二、基于會計信息質量特征視角下的會計制度變革
　　從會計信息質量特征的角度縱觀我國這三次會計制度的變革，不難發現，這幾次變革蘊含著一條隱線：即會計信息的相關性問題越來越被重視。
　　1.第一次變革分析。第一次變革中會計準則的引入以及謹慎性原則的提出表明會計信息的相關性已受到關注。
　　（1）會計準則的引入。盡管1992年的《企業會計準則》與2006年的《企業會計準則》相比有許多不足，但其意義仍然十分重大。它開創了我國會計規范體系的新時代，從此我國會計規范實現了由單元模式（制度唯一）向雙元模式（制度和準則并行）的轉變。會計制度和會計準則最大的區別在于制度的規定比較具體，它對會計處理作出了較為詳盡的說明和規定，而準則在會計要素的確認、計量和報告方面的規定比較抽象，需要會計人員憑借職業判斷作出處理。換句話說，會計準則相對于會計制度留給會計從業人員自由發揮的空間要大，因為會計準則并沒有對具體的業務處理作出規定。因此在會計制度唯一的模式下，會計信息的可靠性至少從法規層面等到了保證，但會計信息的相關性卻要打折扣，因為無論會計制度制訂得多么詳實，也不可能窮盡所有現實的經濟事項（經濟生活中新生事物會不斷地出現)。正因為如此，就非常有必要將準則引入會計規范體系，會計從業人員可以在不違反準則的前提對相關業務按照自己的職業判斷作出相應處理，依此得到的會計信息的也就有了一定的相關性，當然，這是建立在會計從業人員職業道德操守較高的前提下的。
　　（2）謹慎性原則。1992年頒布并于1993年開始執行的《企業會計準則—基本準則》首次將“謹慎性”作為企業會計核算一般原則提出。該原則指出：“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求，以及合理核算可能發生的損失和費用。”謹慎性原則提出的背景是我國市場經濟進入縱深發展時期，國際間經濟交往日益頻繁，投資業務在企業逐漸增加。受外部環境的影響，內部環境中的經濟活動也變得日益復雜，會計活動中的不確定性在增加。會計制度引入“謹慎性”，其根本目的是為了增強企業抵御風險的能力，加大企業經營安全風險系數。面對紛繁復雜的外部經濟環境，企業必須在會計處理上保持謹慎小心的態度，才能將風險或損失限制在最小范圍內，基于這種態度下的會計信息也才對會計信息的使用者更有價值。
　　2.第二次變革的分析。第二次變革中的“實質重于形式”、“計提減值準備”等內容同樣體現了會計信息相關性越來越被重視。
　　（1）實質重于形式。實質重于形式是指企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。隨著市場經濟的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發展，一些新的業務如投資、兼并、重組、融資等使會計對象的不確定性大大增加。企業經濟業務的復雜化要求企業進行會計處理時，需要在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇。實質重于形式原則要求會計人員應當按照交易實質進行判斷和處理，而不能僅僅根據交易的形式。作為會計信息質量要求的一個重要方面，對實質重于形式的遵從可以在一定程度提高會計信息的相關性。以固定資產融資租賃為例，盡管在法律形式上資產的所有權在租賃期間仍然屬于出租方，但由于資產租賃期基本上包括了資產有效使用年限，因此承租企業獲得了租賃資產所提供的主要經濟利益。為了正確地反映企業的資產和負債狀況，對于融資租入的固定資產一方面應作為企業的自有固定資產加以核算，另一方面應作為企業的一項長期負債加以反映。這么處理，既反映了此會計事項的經濟實質，也使得會計信息對相關決策者更為有用。
　　（2）計提減值準備。嚴格意義上講，計提資產減值準備并不是第二次會計制度變革的產物。我國第一次正式提出計提資產減值準備的會計規范是1992年頒布的《股份制試點企業會計制度》。該制度要求：“以應收賬款余額的規定比例提取壞賬準備的，其提取的壞賬準備，計入當期損益”。緊接著《中華人民共和國外商投資企業會計制度》在計提壞賬準備的基礎上又提出了計提“存貨變現損失準備”的要求。而后的幾年，資產減值準備的范圍又擴大到短期投資和長期投資。直到2000年的《企業會計制度》將應計提減值準備的資產明確為八項，即：應收賬款及其它債權、長期投資、短期投資、存貨、固定資產、無形資產、委托貸款、在建工程等。資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產賬面價值大于該資產可收回金額部分確認為資產減值損失。企業經營面臨著各種風險和不確定因素，為謹慎的經營和降低資產損失的風險，企業應當對可能發生的資產損失計提資產減值準備，以使財務報告中反映的資產信息更加真實，更具有相關性。
　　3.第三次變革的分析。第三次變革中公允價值計量屬性的引入以及資產負債觀的提出說明會計信息的相關性已被置于相當重要的位置。
　　（1）公允價值計量屬性。新會計準則—基本準則在會計計量中明確提出，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。一直以來，我國的會計計量屬性以歷史成本為主，以歷史成本為基礎的計量只反映交易發生時存在情況的影響，價格變化的影響只能等到它們實現或清償時才得到反映。隨著經濟的發展，歷史成本越來越不能滿足決策的需要。公允價值以當前市場價格為基礎，正確反映了市場對資產或負債的評價，公允價值變更則反映了經濟情況變化的影響，這有利于使用者的決策。可以看出，公允價值較歷史成本更具有相關性。
　　（2）資產負債觀。一直以來，我國是以收入費用觀來定義會計要素的。隨著經濟的發展，國際上越來越趨向于使用資產負債觀。為了與國際趨同，我國新準則引入了資產負債觀。在收入費用觀下，首先要考慮與交易和事項相關的收入和費用，然后確認收入配比費用，并對利得和損失進行確認求得本期凈收益。在資產負債觀下，首先要定義的是資產和負債，然后根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。收入費用觀主張更多采用歷史成本，側重于可靠性。在價格變動的情況下，由于費用是以歷史成本計量，而收入是以現行價格計量，二者的配比缺乏邏輯上的統一性。當價格上漲時，費用按歷史成本計量將無法區分和反映管理當局的真正經營業績和外在價格變動引起的持有利得。可以看出，收入費用觀不能很好地體現相關性，不利于信息使用者的決策。相反的是，資產負債觀主張更多地采用公允價值、可變現凈值、未來現金流量的現值、重置成本等多種計量屬性。在價格變動的情況下，資產的賬面價值隨著價格的變化而變化，如實反映了資產的現行價值，為決策者提供了更相關的信息，側重于相關性。
　　三、會計制度變革展望
　　我國企業會計準則對相關性作的定義是：相關性是指企業提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經濟決策相關，有助于他們對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。與可靠性主要是立足于會計信息如實反映實際情況不同的是，相關性更多的是與決策有用聯系一起。
　　隨著經濟全球化的趨勢進一步的發展，為經濟決策和企業管理提供信息服務的會計總是緊跟經濟發展不斷變革和拓展的。可以預見，在未來的若干年內，我國的會計制度還會迎來第四次、第五次甚至更多次的變革，而在未來的變革中，會計信息的相關性將會被給予更多的關注。
　　[本文為黃石市會計學會2009-2010年度科研課題《我國現行企業會計準則運行效果研究》研究成果]
　　
　　參考文獻：
　　1.企業會計準則—基本準則.經濟科學