淺議公允價值計量在金融資產核算中的簡化處理

　　摘 要：金融資產未實現的賬面盈虧，也即公允價值變動，有些要計入利潤表，有些則直接計入所有者權益核算。文章探討在金融資產仍然按公允價值計量但其變動不再分類核算，直接計入所有者權益中，可以提供更為易懂、有效、透明的財務報告。
　　關鍵詞：新會計準則 公允價值 計量屬性 損益 資本公積
　　中圖分類號:F230 文獻標識碼:A
　　文章編號:1004-4914（2010）12-170-02
　　
　　自2007年1月1日起，我國企業會計準則體系正式實施。新體系的實施，是實現我國會計準則國際趨同、有效提高會計信息質量、進一步提升我國會計整體水平所邁出的重要步伐，是推進企業改革、促進資本市場發展、提高對外開放水平的一項基礎性工程。
　　新準則對舊準則的調整和修改有很多，引發了諸多的討論，而最大的亮點之一便是引入了公允價值計量屬性。
　　一、公允價值的含義
　　公允價值又稱市價、公允價格，很多機構都對其做出了不同的定義，例如FASB（美國財務會計準則委員會）于2006年9月正式發布的美國財務會計準則第157號——將公允價值定義為：“公允價值是指在計量日的有序交易中，市場參與者出售某項資產收到的或轉移負債支付的價格。”
　　我國會計準則委員會在新會計準則中提出：“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。”但相對于國際會計準則來說，新會計準則對公允價值計量模式的使用范圍還比較謹慎，主要體現在投資性房地產、金融工具、非貨幣性資產交換、債務重組和非共同控制下的企業合并等方面。
　　二、公允價值計量的產生
　　傳統財務會計一直沿用的是歷史成本的計量模式，遵循穩健原則和追求客觀性原則。然而，隨著經濟的發展，特別是金融市場的迅速發展并成為現代經濟的核心，歷史成本的計量模式受到前所未有的挑戰。由于財務報告中的資產是以歷史成本計價，并沒有考慮一些重要因素影響，如市值變動和通貨膨脹，所以資產的賬面價值與現行的市場價格常常有很大差異，很容易誤導信息使用者。
　　為更真實的反應資產或負債在公平市場上的價格，增加財務報表可靠性、透明度，公允價值會計應運而生。
　　三、按公允價值計量時會計科目的分析
　　金融工具可以分為基礎金融工具和衍生工具。金融工具的確認和計量具體包括金融資產和金融負債的確認和計量。現行準則可以分為以下幾類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債（更進一步分為交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債）；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售金融資產；其他金融負債。
　　下面舉例在金融資產計量中按公允價值計價時涉及到的會計科目及其核算方法。我們重點介紹其中的交易性金融資產和可供出售金融資產的計量。
　　公允價值變動損益，也就是通常我們所說的未實現的賬面盈虧，其中交易性金融資產的公允價值變動要計入當期損益，并計入“公允價值變動損益”這一損益類科目，而可供出售金融資產的公允價值變動則計入所有者權益類的科目—“資本公積——其他資本公積”。
　　“公允價值變動損益”是一個全新的會計科目，用來反映金融資產公允價值的變動與轉回情況。“資本公積”是一個傳統科目，也是一個非常特殊而且多用途的科目。這次準則修改后，在其二級科目“資本公積---其他資本公積”下增加核算可供出售金融資產的公允價值變動和遞延所得稅影響的功能。
　　四、按公允價值計量時的賬務處理
　　案例，某公司于2009年5月1日從股票二級市場上購入10000股A股票，成本價10元（不考慮相關稅費），購入10000股B股票，成本價20元。并且將A股票劃分為交易性金融資產，B股票劃分為可供出售金融資產。所得稅率25%。
　　借：交易性金融資產—A股票—成本 100000
　　 貸：其他貨幣資金 100000（1）
　　借：可供出售金融資產—B股票—成本 200000
　　 貸：其他貨幣資金 200000（2）
　　2009年12月31日，A股票收盤價為13元，B股票收盤價為25元
　　借：交易性金融資產—A股票—公允價值變動 30000
　　 貸：公允價值變動損益 30000（3）
　　借：可供出售金融資產—B股票—公允價值變動 50000
　　 貸：資本公積—其他資本公積 50000（4）
　　股票A產生的遞延所得稅負債
　　借：所得稅費用—遞延所得稅費用 7500
　　 貸：遞延所得稅負債 7500（5）
　　股票B產生的遞延所得稅負債
　　借：資本公積—其他資本公積 12500
　　 貸：遞延所得稅負債 12500（6）
　　根據稅法的收付實現制原則，該公司2009年的應納稅所得額為零，所以不需計提“所得稅費用—當期所得稅費用”。
　　假設該公司2009年除上述業務之外，沒有發生其他任何業務。
　　由此得知，該公司2009年確認了30000元的公允價值變動收益并計入當期損益，同時確認了7500元的所得稅費用（遞延所得稅費用）。所以在2009年12月31日，資產方交易性金融資產增加了30000元的市值，可供出售金融資產增加了50000元的市值。負債方遞延所得稅負債增加了20000元，所有者權益方增加了60000元（其中，資本公積—其他資本公積增加了37500元，未分配利潤增加了22500元）。具體見下表。
　　2010年1月1日，該公司將其持有的A股票與B股票全部出售，出售價分別為13元、25元（不考慮相關稅費）。
　　借：其他貨幣資金 130000
　　 貸：交易性金融資產—A股票—成本 100000
　　公允價值變動 30000（7）
　　借：公允價值變動損益 30000
　　 貸：投資收益 30000（8）
　　借：其他貨幣資金 250000
　　 貸：可供出售金融資產—B股票—成本 200000
　　公允價值變動 50000（9）
　　借：資本公積—其他資本公積 50000
　　 貸：投資收益 50000（10）
　　借：遞延所得稅負債 7500
　　 貸：所得稅費用—遞延所得稅費用 7500（11）
　　借：遞延所得稅負債 12500
　　 貸：資本公積—其他資本公積 12500（12）
　　根據稅法的收付實現制原則，該公司在2010年的應納稅所得額為80000，應交企業所得稅20000元（30000*25%+50000*25%）元。
　　借：所得稅費用—當期所得稅費用 20000（7500+12500）
　　 貸：應交所得稅—應交企業所得稅 20000（13）
　　假設該公司2010年除上述業務之外，沒有發生其他任何業務。
　　由此得知，該公司在2010年出售股票時，交易性金融資產確認了30000的投資收益，可供出售金融資產確認了50000的投資收益。同時轉出2009年確認的、計入利潤表中的30000元的公允價值變動損益，計入“資本公積—其他資本公積”的50000元的公允價值變動損益。轉平2009年確認的遞延所得稅負債。具體見下表。
　　五、按公允價值計量的優勢
　　在金融資產的核算中，公允價值變動（也就是所謂的賬面盈虧）的披露可以為內外部的會計信息使用者提供更為充分、有效、透明的財務報告，提高了會計信息的決策價值，從而更有效地幫助會計信息使用者進行決策，保護投資者的利益。在傳統的歷史成本計價的模式下，無法披露公司持有金融資產的賬面盈利（即公允價值變動收益），在金融危機下，更無法披露隱藏內部的巨額虧損。只有等到出售金融資產后才得以披露。
　　
　　六、按公允價值計量的缺點
　　1.證券市場尤其是二級市場的股票價格不僅受經濟周期和企業基本面的影響，更受投資者心理的影響。尤其像我國這樣的新興市場經濟國家，股票二級市場的投資者并不成熟，相關制度建設也很落后，所以難免股價的波動過于劇烈，致使一些金融企業利潤表中的“公允價值變動損益”科目的金額變化非常大，一般的會計信息使用者難以看懂，甚至會得出錯誤的投資決策。
　　2.上例中，2009年、2010年核算金融資產市值變動的賬務處理中可以看出，“公允價值變動損益”與“資本公積—其他資本公積”均為過渡類科目。在購入的金融資產全部出售后，以前計入的公允價值變動全部轉出（借、貸方累計發生額相抵為零），相應增加轉出當期的投資收益，詳見分錄（8）、（10）。如果某只股票是在當年購入并在當年出售，“公允價值變動損益”科目借貸方相抵為零，實現的損益計入當年的投資收益。但是上例中以交易性金融資產為例，該公司在2009年購入股票A，在2010年出售。2009年實現30000元的公允價值變動收益，相應增加7500元的所得稅費用，增加2009年22500元的凈利潤，最后轉入資產負債表的未分配利潤。在2010年出售時，一方面轉出公允價值變動損益30000元，一方面確認相關投資收益30000元。一方面確認了7500的當期所得稅費用，一方面轉銷了2009年確認的遞延所得稅費用7500元。所以該交易性金融資產對當年的會計利潤貢獻為零，參加分錄（8）、（11）、（13）。就該項經濟業務的實質來說，相關的投資收益應該是2010年才實現的，卻沒有增加2010年的凈利潤。2009年增加的凈利潤只是賬面盈利而已，并沒有真正實現。
　　3.公允價值變動大量進入利潤表，增加了年末的未分配利潤，然而由于是尚未實現的賬面盈利，并沒有相應的現金流入企業，企業可能利用金融資產的分類進行利潤操縱，不利于股利政策的制定。
　　七、個人關于公允價值計量改進的建議
　　公允價值計量屬性有這樣那樣的缺點，然而就像歷史成本、重置成本、可變現凈值等計量屬性一樣，每一種都有他們固有的弱點，而且都存在執行的問題。即使在2008年金融危機之時，按公允價值計量的會計準則曾起到了一定的消極作用，但是我們不能因噎廢食。作為一種比較先進的計量屬性，我們應當發揚其優點而盡量避免其弱點。
　　筆者認為，在存在活躍市場的金融資產的計量中，為避免上述問題，應當將所有金融資產未實現的賬面盈虧（即公允價值變動損益）計入所有者權益，而非計入利潤表（即取消“公允價值變動損益”科目），并且在利潤表的“其他綜合收益”中作為備注反映。這樣既可以金融資產的公允價值反映企業某個時點的財務狀況，又可以避免利潤表的大幅度波動，如實反映企業已實現的實際盈虧，有利于企業股利政策的制定，完全堵塞了企業利用金融資產分類操縱利潤的源頭，從而為內外部會計信息需求者提供更為透明的財務報告。
　　總而言之，隨著我國社會主義市場經濟