新會計準則執行中兩個“多項選擇”的定位

　　摘要：文章采用制度經濟學的視角，立足于會計目標和會計計量屬性制度設計中運用多項選擇的設計方法，分析了我國現階段對會計目標和會計計量屬性的定位，旨在增強新會計準則的執行力。
　　關鍵詞：新會計準則　執行　多項選擇定位
　　中圖分類號：F233　文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914(2010)11-161-02
　　
　　一、新會計準則中的變遷與各利益主體的博弈
　　
　　作為一項社會制度，新會計準則的變遷是相關利益主體博彝的結果。因為舊準則作為一種具有經濟利益的契約，在制度共享者之間已經彤成了一種動態的利益分配格局，并表現出一種由各利益主體的博彝推動的自發演進理路，不斷地微調著這種格局，不斷地追求著與他人之間福利的相對差最大化(福利理論)。按照哈耶克的社會秩序：元觀分析，這種由各利益主體間的博弈推動的自發演進理路是制度變遷過程中內部秩序的演進。是由差異性的個體利用分散化的知識演化而來的，有一定利己性，不一定能變遷出高效率的制度，或即使高效率也不容易擴大。這便需要由一種組織(如中央政府)利用自己的組織優勢，基中改造舊制度。形成在組織引導下的外部秩序直接替代的制度變遷模式。新制度的變遷將重新調整各利益集團的利益格局，博弈重新開始。我國套計準則是由財政部負責修訂、頒布和解釋的。財政部作為公共利益的代表，追求的是公共利益的最大化和社會資源配置的合理化，也會成為代表私人利益的利益集團博彝的對象，后者會挖掘制度設計中由于未來經濟發展趨勢不確定等因素，而留在公共領域、尚未界定的一些權力為自己利用從而拓展自己的利益空間。所以新會計準則的執行不僅是準則的執行者(目前主要是上市公司)間的博弈，也是準則的執行者與準則的解釋者間的博弈。后者會引發尋租行為影響會計準則執行力。為了最大限度地堵塞這些漏洞，具體準則的制定不再是一個純技術的過程。而是一個相關利益各方不斷博弈的過程。政府雖然同時具有產權利益主體和會計準則制定者的雙重身份，它在考慮會計準則的經濟后果時卻不能一味強調其自身的利益，它必須通過會計準則協調各經濟主體的利益，使之達到均衡和總體的效益最佳。新的會計準則在會計目標和會計計量屬性制度設計中運用多項選擇的設計方法，會計目標對“決策有用觀”與“受托責任觀”兼收并用；會計計量屬性采用了歷史成本、公允價值等五種計量屬性。那么在執行準則過程中如何定位這些選項才能使會計計量屬性更好地服務于會計目標。實現利益主體利益均衡的需要，增強新會計準則的執行力，是本文欲探討的問題。
　　
　　二、會計目標的定位與博弈的利益主體的變遷
　　
　　1.會計目標兩個選擇的變遷源于博彝的利益主體的變遷。會計目標是指在一定時空備件下'會計實踐主體作用于會計實踐客體所期望達到的結果或要求，其決定著整個財務會計運行系統的方向和方式。對會計目標的研究到了20世紀70~80年代，西方會計界逐漸形成兩個選擇：受托責任現和決策有用觀。受托責任觀最早出現于宗教用語，后延伸到歐洲中世紀莊園主與管家之間委托代理關系中，以后引用到公司治理模式中，它強調為資源委托者提供反映受托者履行受托責任的情況，提供的會計信息以客觀反映為主。隨著經濟的發展，社會資源逐漸分散。表現為上市公司股權的分散，企業的所有權分散化。投資者的極大興趣不再是公司的具體管理，而是能夠幫助其作出投資決策的信息，于是決策有用觀應運而生。1953年美國會計學家斯朵伯斯提出了會計目標就是“提供對投資者決策有用的信息”。開創了將會計目標作為直接研究對象的先河。兩種觀點的差異實質在于社會經濟環境不同，會計信息使用者發生了變化，也就是利益博弈的主體發生了變化。比如，在受托責任觀下，主要是委托者與代理人之間博彝，代理人是為贏得繼續聘任的機會，委托者則根據代理人提供的財務報告，判斷其經營業績來決定是否對其繼續聘任；而在決策有用觀下，因為資本市場的發展，股權分散，此時委托者由企業原來的少數股東擴大到資本市場的許多單個投資者，委托方的范圍擴大了，委托代理關系模糊化。分散的投資者作為委托方與代理人的博弈成本太高，與代理人之間博弈淡化，擴展到與其他投資人、其他公司甚至與社會，公眾之間的博弈。他們通過在股票市場“以足投票”方式持有或拋售特定公司的股票。僅僅是一種間接行使委托權利的體現。因此，如果從一種更為廣義的角度去理解，決策有用觀是因為圍繞會計報告博弈的利益主體發生變遷而由受托責任觀延伸與發展而來的，是受托責任觀發展到一定歷史橫截面上的特例。所以決策有用觀的出現并不能改變受托責任觀在公司治理和公司財務報告的根基地住。就連作為決策有用觀的始作俑者和堅定的奉行者美國財務會計委員會，也在財務會計概念公告第1號不止一次提到受托責任觀的內涵：“編制財務會計報告要提供企業在報告期內財務業績信息，還要表明企業管理人員怎樣對企業所有者盡了他們應有的受托責任。”英國會計準則委員會(ASB)在《財務報告原則公告》(1999)中對會計目標的表述為：會計報表的目標就是提供報告主體的財務業績和財務狀況的信息，用于廣泛的各類使用者評估主體管理層的受托責任和作出經濟決策。可見在“決策有用觀”流行的資本市場發達國家，“受托責任觀”仍然被重視。“決策有用觀”不過是“受托責任觀”發展到一定歷史橫截面上的特例。
　　2，我國會計目標的多項選擇應定位于受托責任觀。在2006年新頒布的《企業套計準則》中第一次明確：“財務報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出經濟決篡。”體現了“受托責任和決策有用”融合的理念，顯然是借鑒了西方財務會計概念研究成果“決策有用觀”。可是會計目標本身就是特定環境下對會計信息使用者及其需求進行的一種主觀認定，會計環境差異決定套計目標不可簡單套用。一般認為，“決策有用觀”適宜資本市場高度發達并在資源配置中占主導地位的會計環境，委托方是虛位的，資本市場成為他們的中介；“受托責任觀”則適宜委托方和受托方能夠明確辨認的會計環境，=者可以直接建立各種關系。我國目前的情況屬于后者。國家作為委托方地位仍很重要，宏觀控制很有必要，委托方與代理人的博弈也很關鍵。這是目前圍繞會計報告信息使用展開博弈的主要利益主體，這就決定了在這樣的會計環境下我國會計目標應定位于受托責任觀。
　　
　　三、會計計量的定位與會計目標間的博弈
　　
　　1.會計計量五個選擇的變遷源于會計目標間的博弈。會計目標的不同定位對會計信息可靠性與相關性的要求不同，受托責任觀強調披露信息的可靠性；決策有用觀強調信息相關性。這直接影響到會計計量模式中會計計量屬性的選擇。會計計量屬性決定會計信息的可靠性和相關性。新《企業會計準則》采用了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種計量屬性。由于歷史成本具有較強的可靠性但缺乏相關性；而公允價值恰恰可以提高會計信息的相關性而受到推崇，但它降低了可靠性。那么我國現在應定位于哪種會計計量屬性呢?從1998年《企業會計準則——債務重組》發布，我國首次引入公允價值，到2001年慎用公允價值，再到2006年正式發布的會計準則中大量規范使用公允價值，這一波三折的引用歷程可以看出我國在使用公允價值會計計量上，曾經存在認識上的差異。現在新準則在《金融工具確認和計量》等17個具體準則中在初始或后續計量中程度不同地運用了公允價值計量屬性，涉及資產、負債、收入和費用等多個領域。但公允價值執行力如何還要看會計目標的定位是什么，這與兩種會計目標的博弈密不可分。
　　2.公允價值計量與兩種會計目標的博弈。會計目標定位于“決策有用觀”的國家。如英美模式和法德模式，都是發達的資本主義市場經濟國家，公有化程度較小，國家對經濟的管制少，證券市場十分發達。“職業投資者”十分普遍，政府對會計工作的管理是間接的，由民問會計職業團體組織和管理會計工作，會計計規范強調靈活性和權威性，并強調職業判斷，其國民一般教育水平和會計及相關專業人員的專業水平相差不大。公允價值能得到廣泛的運用。
　　而會計目標定住于“受托責任觀”的國家。東歐國家和我國屬于轉軌中的市場經濟國家及發展中國家，國有經濟在多方面占主導地位。在資源配置方面都實行計劃與市場的有機結合，商品經濟發達但證券市場不夠發達，政府仍然是會計信息的主要需求者，會計實行集權管制，企業投資者作為資本市場上的“職業投資人”的局面并沒有形成，且國民的普遍教育素質不太高，會計職業判斷能力有限，增加了會計人員更多“逆向選擇”的機會。所以公允價值的運用受到一定的局限。
　　看來會計目標定位所依托的會計環境和公允價值所依托的會計環境趨于一致。“受托責任觀”與“決策有用觀”的博弈牽動著公允價值的執行力。
　　3.公允價值計量在實踐中的局限性及定位。我國雖然借鑒了英美模式使用公允價值。但不容忽視我們還不完全具備英美模式的會計環境：(1)中國的市場化缺乏公開完全的市場競爭，資本市場還比較脆弱，資本市場規模容量較小。上市公司較少，我國財務信息的使用者還不能完全以投資者為主，且地區發展不平衡。(2)產權法律保護體系雖然不斷健全，但依然比較薄弱；國有企業產權制度上不健全，內部治理結構薄弱，國有股一股獨大，缺乏有效的監督機制，普遍存在短期化行為。(3)公司治理水平繼續得到提高，但仍不完善，企業間的交易行為還不夠規范，國有企業關聯交易普遍。價格是利潤操縱的一種手段。會計信息失真的風險大。在這種情況下運用公允價值計量必然出現執行力不足問題，表現如下：
　　一是提供的會計信息質量可靠性差。公允價值是自愿交易雙方的“成交價格”，缺少歷史成本那樣的可靠性，在現實經濟業務中要大量依賴于會計人員的主觀估計和判斷事項，計算過程有較大的主觀隨意性，而一旦財會人員不是充分具備估價的專業技術水平或經驗、或缺乏職業道德，那么在其計量模式下所產生的會計信息可靠性就差。更嚴重的是，公允價值具有周期波動特點，在經濟周期臨界點拐點處，公允價值計量有一個放大作用。它使資產自債表的擴張或收縮速度加快，導致信息使用者盲目作為。正如法國銀聯會指出的：公允價值在泡沫時期可以增強幸福感，在危機時期會升級恐慌情緒。
　　二是會計計量的確定性差、實務操作性差。公允價值會計的最大難度在于公允價格難以取得，在新會計準則中，關于公允價值的確定方法闡述比較模糊，沒有系統的確定公允價值的科學方法。只在少數具體會計準則中有些具體方法，會計計量的確定性差。目前采用的市場價格法、比照法和凈現值法等只是接近“公允價值”。即使最接近于“公允價值”的是市場價格法，在市場活躍、秩序正常時，公允價值可采用；當市場失靈時，市場價格是非理性的，偏離均衡價值，不能采用。對此準則及其解釋中也沒有給出相關的參照方法作為實務標準，操作難度很大。
　　三是公允價值執行成本高。公允價值法計量離不開基礎數據，基礎數據要收集后用計算機軟件等輔助工具進行復雜的數學估值，或者直接借助企業外部的資產評估服務獲取公允價值，這要耗費大量的成本。公允價值強調“在公平交易中”、“熟悉情況的交易雙方”，“熟悉”、“公平”這樣的備件需要會計人員的職業判斷，有很大的主觀性。會計人員可能因業務能力限制與道德風險問題人為影響會計信息質量，給利潤操縱者留下空空間，這更擴大了公允價值執行的額外成本。
　　鑒于公允價值執行中的上述不足，我們要有針對性地做些完善工作。如努力發展資本市場，強調資本市場的相對集中，擴大市場范圍，消除地域限制；建立公允價值計量準則及其框架體系，探索建立系統、科學的公允價值的確定方法；提高會計人員職業道德。加強監督，防范道德風險；充分利用信息化工具，降低執行成本等等。但要做好這些工作也需要一個較長的過程。在這個過程當中甚至是以后較長時期內，我國的會計計量屬性的定位仍以歷史成本為主，以公允價值為輔。這與“受托責任觀”的會計目標是相輔相成的。在這個過程中，仍然會有前文所述的內部秩序的自發演進，也會有組織(如財政部門)集中改造外部秩序導致制度變遷。擁有修訂或解釋權的組織掌握著一定的權力，同時也是公共利益的主體，既要均衡利益主體的利益，還要堵塞各種被尋租的機會，追求公共利益最大化。這樣，新準則才會沿著良性軌道不斷演