解析新會計準則下無形資產研發費用資本化

　　摘要：隨著社會生產的不斷進步，無形資產的內容也變得更加豐富多彩。對于企業來說，只有采用正確的會計處理方法核算研發費用。才能揭示企業的真正價值。文章主要對我國新頒布的企業會計準則中采用的研發費用會計處理方法進行思考，分析其優缺點，并對其不足之處提出改進建議。
　　關鍵詞：無形資產　研發費用　資本化
　　中圖分類號：F230　文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914(2010)11-177-02
　　
　　隨著我國市場經濟的發展和產業結構的變化，我國企業會計準則也做了相應的調整來適應經濟形勢的發展。中華人民共和國財政部于2006年2月15日頒布的包括1個基本準則和38個具體準則在內的新會計準則體系，這是我國最新、最全面的企業會計準則文件。新頒布的企業會計準則第6號——無形資產(以下簡稱新準則)在無形資產的概念、確認條件、會計處理以及披露等方面進行了與時俱進的重大改進，更側重與國際會計準則的協調，尤其是在自創無形資產的研發費用上變化更為明顯：即自創無形資產的初始計量允許將一部分符合條件的開發支出予以資本化。這是著眼于推動企業自主創新和技術升級，在會計政策選擇方面引進的資本化制度。眾所周知，知識經濟時代，企業之間的競爭主要體現在技術創新上，研發能力既決定著企業的生死存亡和核心競爭力，又是一個國家綜合經濟實力和發展潛力的重要體現。新會計準則改變研發費用全部費用化的做法。對于符合條件的開發活動支出允許資本化，作為資產確認。這一政策將大大改善那些高科技企業或研發投入較大的企業的財務狀況及業績水平，尤其是改善企業的資本結構和資信狀況，為這些企業融資和再融資提供便利。
　　
　　一、新準則中關于自創無形資產的規定及相關會計處理
　　
　　(一)新準則中關于自創無形資產的規定
　　新準則中將企業自行研究開發的無形資產形成過程分為研究階段和開發階段兩部分。研究階段的支出全部費用化，發生時計入當期損益(管理費用)；而開發階段的支出如符合資本化的條件可以予以資本化，計人無形資產成本；如不符合資本化條件的計入當期損益(管理費用)。如果確定無法區分研究階段的支出和開發階段的支出，應將其所發生的研發支出全部費用化，計人當期損益。新準則中規定開發階段中有關支出予以資本化計人無形資產的成本，必須同時滿足以下五個條件：
　　1.完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。
　　2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。
　　3.無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在的市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。
　　4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。
　　5.歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
　　
　　(二)內部研究開發費用的相關會計處理
　　例：2009年1月1日，某公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，該公司董事會認為，該項目的研發具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且該項目一旦研發成功將降低公司生產產品的生產成本。該公司在研究開發過程中發生材料費2000萬元，工人工資1000萬元，以及其他費用500萬元，總計3500萬元，其中符合資本化條件的支出為2500萬元。2009年12月31日，該專利技術已經達到預定用途。
　　分析：首先，某公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，并認為完成該項新技術無論從技術上，還是財務等方面都能夠得到可靠的資源支持，并一旦研發成功將降低公司的生產成本，因此，符合條件的開發費用可以資本化。其次，某公司在開發該項頡技術時，累計發生3500萬元的研究與開發支出，其中符合資本化條件的開發支出為2500萬元，其符合“歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量”的條件。該公司的賬務處理如下：
　　(1)發生研發支出：
　　借：研發支出——費用化支出　10000000 ——資本化支出250110000
　　貸：原材料20000000
　　應付職工薪酬　10000000
　　銀行存款5000000
　　(2)2009年12月31日，該專利技術已經達到預定用途：
　　借：管理費用　10000000
　　無形資產25000000
　　貸：研發支出——費用化支出　10(hq0000
　　——資本化支出25000000
　　
　　二、新準則對無形資產研發費用資本化的優點
　　
　　新準則改變了舊準則中關于研發費用全部費用化的會計處理方法，借鑒了附際會計準則中有關研發費用會計處理方法的合理性，相比之下，新準則的這一規定具有以下合理性：
　　1.有利于企業會計信息質量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加準確地反映企業的真實價值，從而通過財務報表傳遞更加有用的信息，更客觀地反映企業的財務狀況，避免企業與投資者之問的信息不對稱。我國原來全部費用化的會計政策不能在財務報表的資產數據中顯示研究和開發信息，不將研究開發這一現代企業的重要經營活動作為一種無形資產進行單獨核算，在一定程度上導致企業的收入與產出、投資與回報狀況在會計報表中不能得到有效的反映。使大量資產無法在賬內反映。有條件的資本化處理，符合資本化條件的研究與開發支出可作為無形資產的人賬價值在資產負債表中列報，能夠使企業管理層向投資者傳遞有關項目開發進程和成功可能性的前瞻性信息，使會計信息使用者通過會計報表了解企業在研究開發方面的投資力度與投資方向，使投資者根據市場預期做出恰當的投資決策。
　　2.能更好地協調謹慎性與相關性原則。單一的費用化處理方法能很好地遵循謹慎性原則，但損害了相關性原則；而單一的資本化處理方法能很好地遵循相關性原則，但又忽視了謹慎性原則。新準則規定的一定條件下資本化的會計處理方法則避免了上述兩種單一處理方法的缺點。能很好地協調謹慎性和相關性原則，一是既可以避免全部費用化帶來的資產低估，同時也是最大限度地降低了資本化帶來的風險。二是研發費用資本化，財務報表的內容不僅能夠反映企業現有的財務狀況，還能夠反映企業的人力資源儲備和創新能力。
　　3.有利于克服企業的短期行為，增加企業的技術創新能力和市場競爭力。企業投入研發費用后，其效果要經過數年后才能體現出來，投資周期較長。由于現代管理者的任期并不是永久性的，對企業管理者的評價也是以經營業績的好壞，實現利稅的多少為準評價的。如果把研發費用全部作為當期費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業績的下降而引起投資者的不滿，也不想看到自己任期內的大量研發費用的投入而當期沒有產生任何利潤，而后任的管理者卻因為前任投入的時間積累而獲得大量利潤，于是管理人員往往追求短期利益，不愿冒風險，不愿進行大量的研究開發投入，甚至可能會不恰當的削減企業的研究開發支出。這樣，雖然短期的利潤數字比較好看，卻損害丁企業長期的發展。如果允許部分研發費用資本化，可以避免出現因研發支出全部費用化導致的企業當期利潤減少的現象，不影響經營者的經營業績，且經營者也樂意進行新產品開發和舊產品升級換代來保持企業的競爭優勢，增加企業研發新產品新技術的動力。
　　4.開發費用資本化會計處理符合真實性原則。在知識經濟時代下，企業的研發活動變得越來越頻繁，企業的開發活動一般在總體上都能給企業帶來未來的經濟利益，將開發費用資本化作為無形資產在財務報表中列示，可以向投資者傳遞企業管理者對無形資產預期收益評估的信息，正確地反映企業的真實價值。而如果對其直接費用化，報表的使用者就很難從財務報表中了解該公司的高新技術含金量，也無法了解企業在研發方面是否投入和投入多少，無法作出正確的決定。
　　5.研發費用資本化符合一致性原則。在原有的會計體系中，對企業從外部購入的科研成果以專利權等形式將購買價格資本化，即無形資產價值，是沒有任何爭議的。但如果企業自行研發的項目不分情況將其全部費用化，顯然違背了會計處理的一致性原則，而研發費用資本化正好符合了這一原則。
　　6.研發費用資本化符合會計處理要求的收入和費用配比原則。研發費用在研發期問往往金額較大，如一概作費用化處理，那樣研發期間的利潤就會較低；而研發的項目一旦成功后，往往會持續在以后若干會計期間為企業帶來收益，并且沒有分攤研發費用，這樣開發期間和收益期間的收入和費用就嚴重不配比。將開發支出作為資本化支出并作為企業自創無形資產的價值，在未來的收益期間內分期攤銷，體現了收入與支出相配比的原則。
　　
　　三、新準則對無形資產研發費用資本化處理的缺點
　　
　　1.新準則中關于研究階段和開發階段的劃分具有具有主觀性，區分兩個階段存在難度。仔細審視新準則中有關開發階段有關支出可以資本化的規定，不難發現，自創無形資產形成過程兩個階段的劃分，在操作上具有很強的主觀性，在實際工作中很難作出客觀合理的判斷，因為每個企業的情況不同，每項自創無形資產的特點、風險不同，研發的過程也就不盡相同，有時研究階段和開發階段本身就存在一定的交叉，難以用一種標準來確定，要準確地劃分研究階段和開發階段難，尤其對本身并不精通科研活動的會計人員來說更難，可能只有非常專業的人士對研究和開發階段的劃分才有發言權。所以在實際的操作中很難做出客觀、公正、合理的判斷。
　　2.新準則增大了科技及創新類企業操縱利潤的空間。研發階段的支出必須在同時滿足“使用或出售具有技術上可行性，有使用或出售的意圖，有足夠的資源支持、有能力使用或出售該資產，支出能夠可靠計量”等五個條件才能確認為無形資產，這種標準的含義表述比較抽象，在很大程度上依賴于會計人員的專業判斷，具有很強的主觀性。因此新準則的規定在客觀上增大了企業盈余管理的空間，給企業操縱利潤留下了很大的余地。企業可以根據自己的需求來劃分無形資產形成的過程，輕松操縱業績。當盈利較大的年度，需要增加費用支出時，可以延長研究階段，將研發支出費用化，減少當年利潤，達到避稅的目的；當盈利較小的年度，需要提高業績、改善資本結構時，壓縮研究階段，放寬開發階段資本化的條件，使研究活動滿足“有用性、足夠支持、可行性”等主觀性的條件，將研發支出資本化，增加無形資產價值，提高當期業績，從而達到輕松操縱其業績，進行贏余管理的目的。
　　
　　四、結語
　　
　　隨著我國經濟的不斷發展、人民素質的不斷提高，國家對于自主創新的不斷支持以及企業自主創新能力的增強，如何正確、合理地計算企業自主創新項目的成本，反映企業的真實價值就變得非常重要。我國2006年新頒布的企業會計準則正是順應這一趨勢，在借鑒國際會計準則的基礎上對研發費用的會計處理方法做H{的重大調整，這種調整一方面有利于提高業自主創新的積極性，推動企業的技術升級和產業升級，另一方面也可以進一步提升了財務報表質量，有利于報表使用者依據財務報表反映的內容進行科學決策和有效判斷。但由于我國尚屬于新興的市場經濟國家，會計從業人員和企業經營所處環境的限制，使準則的有些條款執行起來有一定難度，給企業留下了操縱利潤的空間。筆者認為：這個問題的出現更有利我們不斷完善修訂會計理論的相關規定。一是在報表層面上，應進一步完善會計信息披露制度，增加披露的內容和細節，如重大的自創無形資產項目研究、開發階段的劃分依據及進展情況，每階段詳細的開支情況。后續階段攤銷年限及方法確定的依據，重大的估值方法、估值參數的運用等。二是在法律層面，要加大企業違規的處罰力度，增加其違規成本，使企業的經營處于專業機構和法律的監督之下。不投機取巧，而是立足于本業，務實求發展。三是可以借鑒美國的經驗，對一些特殊行業作出特殊的規定，正如企業存貨計價的方法、折舊的方法都是可以因企業的情況作出不同的選擇，研發費用的處理方法也可以根據企業的不同特點作出選擇，而不是規定強制采用一種會計處理方法。筆者相信，隨著實踐的不斷發展，我國一定會不斷改進處理方法，必將會有更加合理的方法頒布，能夠更好地反映企業的真實價值，更加有利于國家的和諧、可持續發