淺談新企業會計準則對利潤的影響

　　摘要：文章主要從公允價值、存貨、資產減值、合并報表等在新舊準則中的變動情況分析了我國新會計準則實施對企業利潤的影響，提出限制利潤操縱的建議。
　　關鍵詞：新企業會計準則　公允價值　投資性房地產　資產減值
　　中圖分類號：F233　文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914(20lO)11-180-02
　　
　　財政部于2006年發布了新的企業會計準則。此次會計準則的制定是我國自身經濟發展的需要，也是人世以來實現與國際接軌戰略的必然選擇。會計準則一旦制定和實施，就具有強制性，即所有企業都必須嚴格遵照執行，無權變更。由于企業經營方式的多樣化、經營活動范圍呈擴大化發展趨勢，加之社會經濟環境和會計環境日趨復雜，會計準則便趨向于為企業提供更大的會計政策選擇范圍，這給企業留下可選擇會計政策的余地，客觀上為企業利潤提供了有利的操縱工具和條件；又由于企業所處的經濟環境日新月異，新事物不斷涌現，會計準則的指定和完善往往呈滯后狀態，這使得會計準則無法對一些新出現的交易和經濟事項的會計確認、計量和披露作出相應的規定。因此，會計準則在執行過程中所具有的選擇性不可避免地為企業留下操縱空間。
　　
　　一、公允價值
　　　1.公允價值的應用。《企業會計準則一基本準則》規定，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種。其中公允價值的應用實現了我國會計準則的新突破。由于考慮到我國市場經濟體制尚未完善，真正意義上的市場公平交易目前難以實現，新會計準則體系對公允價值在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面的運用比較慎重。
　　2.具體影響。(1)新企業會計準則縮小了債務重組的范圍，規定只有債務人處于財務困難時債權人作出讓步的債務重組。其次，重組債務的賬面價值和公允價值之差記人當期損益，短期內會增加債務人的利潤，但是債權人是理性的經濟人，讓步往往是有限的，巨額的讓步很難實現。所以短期內債務人大規模的利潤提升是不會出現的，因此，在債務重組中公允價值的應用對利潤的增加是有限的。(2)新企業會計準則規定具有商業實質并能夠獲得公允價值的資產交換，換人資產以換出資產的公允價值計量。商業實質和獲得公允價值是其應用的前提。對商業實質進行了定性的分析，即要考慮換入資產、換出資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面有顯著的不同，或者考慮二者預計未來現金流量現值與其公允價值相比是重大的。這些規定對公允價值的操縱起到很好的限制作用，但是，準則沒有給出定量的規定，這就給利潤操縱留下了一定的空間。(3)新企業會計準則規定企業在資產負債表日，在有確鑿證據的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值計量模式進行后續計量。我國投資性房地產發展強勁，因此有必要采用公允價值計量模式。在短期內少數企業會對投資性房地產有較大的調整，絕大多數企業會通過長期的微調來實現對利潤的回歸，因此，對利潤的影響較為平滑。
　　
　　二、存貨
　　
　　1.存貨管理的變動。新會計準則在存貨方面的變動主要是取消了“后進先出法”，企業對于存貨的管理應當采用“先進先出法”、“加權平均法”或者“個別計價法”來確定發出存貨的實際成本。
　　2.存貨計量方法取消“后進先出法”對利潤的影響。(I)有利影響：在新企業會計準則中規定不可采用“后進先出法”，在一定程度上使企業不能再使用變更存貨發出計量方法來調節當期的成本費用和利潤水平。當存貨價格處于持續上漲時期，企業若想增加利潤，采用“先進先出法”，用材料的低價格計量發出存貨的成本，使當期的成本下降，利潤增加；當企業想降低利潤采用“后進先出法”，用材料的高價格計量發出存貨的成本，使當期成本上升，利潤減少。當存貨價格處于持續下降時期，企業同樣可以采用變更存貨計價的方法人為的調節利潤。在新會計準則中取消“后進先出法”，使企業不能再利用變更存貨發出方式來調節當期的成本費用和利潤水平，使企業當期發出存貨的成本反映的都是實際歷史成本，無法再進行人為的調節。(2)不利影響：對于一些生產周期較長，發出存貨一直采用“后進先出法”計價的企業來說，將對其利潤產生較大的影響生產周期長的企業，由于存貨較多，存貨周轉率較低，如不使用“后進先出法”對發出的存貨進行計價，其毛利率和利潤將在短期內出現不正常的波動。
　　
　　三、資產減值
　　
　　1.資產減值準備計提的變動。新會計準則明確規定：“資產減值損失一經確認在以后會計期間內不得轉回?！奔础伴L期投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產減值準備”等，計提后不得在以后會計期內轉回，而只能在處置相關資產后，再進行會計處理，
　　2，新企業會計準則對資產減值準備的計提有了一定的限制，對企業的利潤將產生有利和不利兩方面的影響。(1)有利影響：運用資產減值準備的計提和沖回操縱企業利潤，是企業經常使用的手段。在贏利較大的年度，企業為了隱瞞利潤，就會大幅度地計提資產減值準備，增加當年費用，減少當年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業為達到虛增利潤的目的，又將原已計提的資產減值準備沖回，以減少當年費用，增加當年利潤。新會計準則規定某些資產減值準備損失一經確認便不得在以后會計期間內轉回，企業就無法再利用資產減值準備的計提和沖回手段來進行利潤操縱。(2)不利影響：雖然新會計準則規定計提的資產減值準備不得再沖回，但是在新準則實施前，一些利用計提資產減值準備進行大幅度利潤調節的企業，有可能在新會計準則實施之前將已計提的減值準備沖回，否則新會計準則一旦實施，這些隱藏的利潤將再無機會得到體現。這些企業若在新企業會計準則實施前沖回部分減值準備，企業的利潤將受到很大的影響。
　　
　　四、合并報表
　　
　　1.合并財務報表合并范圍發生了變化。新會計準則規定：母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。
　　2.合并財務報表范嗣發生變化對利潤的影響。(1)有利影響：新合并財務報表準則規定合并范圍不應該以股權比例作為衡量標準，而是凡是母公司所能控制的子公司都應該納入合并報表范圍。這一規定的變化遵循了實質重于形式的原則，使得一些企業不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經營狀況不良的業務從合并范圍中剔除的方法來粉飾企業集團整體業績。(2)不利影響：合并報表基本理論由側重母公司理論轉為側重實體理論，使合并報表范圍的確定更關注其實質性控制，使母公司可以在考慮股權比例的基礎上將子公司納入合并范圍。因此，所有者權益為負數的子公司只要是持續經營的，就應納入合并范圍。故新會計準則使得母公司必須承擔所有者權益負數的子公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，這將對企業集團合并報表利潤產生較大的影響。
　　
　　五、在新會計準則下限制操縱利潤的建議
　　
　　在新舊準則銜接的過程中，必然會有一些企業利用這一過程來操縱利潤，但會計準則以及相應的監管措施也在不斷的完善中。因此，可以采取一些措施來遏制利潤操縱行為。
　　1.規范使用公允價值。公允價值的使用是國際趨勢，公允價值能客觀反映企業資產的現實價值，但是公允價值的使用對利潤有重大的影響。因此，對于公允價值的使用范圍、計價基礎、確認時間、計價依據等相關條件做了限定。在使用公允價值時應關注誰取得、以何種價取得、何時確認、如何取得等方面的問題，以確認最大限度的取得公允價值。
　　2.嚴格規范會計信息披露。新準則實施中的利潤粉飾大都是利用會計政策的變化和會計估計的變更來操縱利潤的，因此企業會計政策選擇和會計估計變更時，應依據重大事項的標準予以清晰、詳細地披露選擇會計估計的合理性原因以及對利潤的影響，使信息使用者對公司的業績變化有一個準確了解。
　　3.重點審查因實施新準則利潤異常的企業。在新舊準則銜接時期，要重點審查因實施新準則導致利潤異常的企業。特別是重點審查實施新準則企業會計政策、會計估計變更情況、變化的合理性及對各期財務狀況和經營決策的影響程度等。另外還要嚴格執行非經常性損失的標