我國農業類上市公司“生物資產”及“農產品”信息披露研究

[摘 要] 2006年2月我國出臺《企業會計準則第5號——生物資產》，要求農業類上市公司自2007年1月1日開始實施。但現實中“生物資產”及“農產品”的披露情況到底如何?鑒于此，本文通過對2003-2007年農業類上市公司 “生物資產”及“農產品”信息披露現狀的統計分析，發現目前我國農業類上市公司“生物資產”及“農產品”信息披露仍然存在問題，針對問題從我國生物資產核算現狀出發，提出進一步完善農業類上市公司“生物資產”及“農產品”信息披露的建議。

[關鍵詞] 農業上市公司;生物資產;農產品;信息披露

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 07. 016

[中圖分類號]F275;F276.6 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)07 - 0032- 06

一、引 言

“農業豐則基礎強，農民富則國家盛，農村穩則社會安”，2004年以來，中共中央、國務院連續出臺6個指導“三農”工作的中央一號文件，強調了“三農”問題在中國處于“重中之重”的地位。中央政府不斷加大對農業的直接投入，而且要求各級政府增加對“三農”的投入。目前農業類上市公司受到市場的充分關注，隨之出現了“發展機遇”、“造假”、“農業概念”、“產業轉型”等。作為農業類上市公司，現在的信息披露到底存在什么問題，如何去完善，值得研究。

二、農業類上市公司基本信息描述

中國證券監督管理委員會2005年3月發布了《上市公司分類與代碼》標準，按照《上市公司分類與代碼》標準，2004年初，深滬上市的A股農業上市公司統計為26家，年內新上市7家，年末共為33家;2005年新上市1家(登海種業002041)，有2家退市(*ST大菲000769、*ST華資圣600672)，年末總數為32家;2006年新上市2家(獐子島002069、東方海洋002086)，年末總數為34家;2007年新上市1家(綠大地002200)，退市1家(S*ST金荔600762)，年末總數仍為34家;2008年新上市1家(民和股份002234)， 至2008年4月30日止，深滬上市的A股農業上市公司共計有35家、涉農上市公司共計74家。

三、農業類上市公司“生物資產”和“農產品”披露的現實狀況

筆者主要對農業類上市公司2003-2007年的年報信息進行分析。

(一)“生物資產”和“農產品”信息披露與否的描述分析

在2003-2007年的董事會報告中，有27家農業上市公司、8家涉農上市公司對生物資產和農產品信息有相關披露，共占農業類上市公司總數量的32.41%;其中9家農業上市公司(中水漁業、順鑫農業、登海種業、獐子島、綠大地、敦煌種業、北大荒、福成五豐、新五豐)、4家涉農上市公司(老白干酒、榮華實業、雙匯發展、天康生物)在5個年度內(或自上市以來)連續對生物資產和農產品相關信息做出披露，共占農業類上市公司總數量的12.04%;有7家農業上市公司、66家涉農上市公司在5個年度內徹底未對生物資產和農產品相關信息做出披露，共占農業類上市公司總數量的67.59%。

(二)“生物資產”和“農產品”會計政策披露與否的描述分析

在2003-2007年，有25家農業上市公司、25家涉農上市公司對生物資產和農產品的會計政策信息有相關披露，共占農業類上市公司總數量的46.30%;其中14家農業上市公司(永安林業、羅牛山、禾嘉股份、登海種業、獐子島、東方海洋、綠大地、冠農股份、洞庭水殖、景谷林業、新農開發、香梨股份、福成五豐、新五豐)、7家涉農上市公司(光明乳業、華立科技、吉林敖東、深信泰豐、維維股份、新希望、銀廣夏)在5個年度內(或自上市以來)連續對生物資產和農產品會計政策相關信息做出披露，共占農業類上市公司總數量的19.44%;有9家農業上市公司、49家涉農上市年司在5個年度內徹底未對生物資產和農產品會計政策相關信息做出披露，共占農業類上市公司總數量的53.70%。

(三)“生物資產”和“農產品”2006年、2007年信息披露情況分析

上市公司自2007年1月1日開始執行新企業會計準則，所以筆者對新企業會計準則執行前與執行后即2006年與2007年農業類上市公司生物資產及農產品信息披露情況做對比。

從表3 可以看出，2007年以前，生物資產及農產品有的在待攤費用(2006年康達爾種畜培育費)里披露，有的在長期待攤費用(2006年康達爾的果樹)里披露，有的在其他長期資產(2006年永安林業的林木資產、景谷農業的采脂育林基地林木)里披露，有的在固定資產下披露，有的在存貨下披露。其中，老白干酒業出欄前的豬在存貨項目下自制半成品明細科目核算;新五豐的幼畜及育肥畜在存貨項目下在產品明細科目核算、活大豬在存貨項目下庫存商品明細科目核算;新農開發與雙匯發展在存貨項目下設置了消耗性生物資產明細科目;還有12家公司在存貨項目下設置了幼畜及育肥畜明細科目。

2007年生物資產及農產品的歸類大致已經統一，對于生物資產，大部分公司分消耗性生物資產與生產性生物資產分別披露，只有豐樂種業(主營業務范圍:農作物種子、薄荷油及其衍生產品、農副產品及其深加工產品、花卉、茶葉生產加工等)在存貨下進行了披露;華資實業在存貨下分牛畜育成畜項目，披露了牛畜育成畜2007年年初的賬面余額及賬面價值;莫高股份的經濟林木仍在固定資產項目下核算。

對生物資產及農產品做出信息披露的所有農業類上司公司都對生物資產及農產品的價值金額進行了詳細的披露，在2007年，只有4家對消耗性生物資產、7家對生產性生物資產的數量進行了披露。

(四)農業類上市公司年度報告披露時間統計分析

從各公司年報報出日期來看，絕大部分符合年度報告在會計年度結束后4個月內披露的規定，但大多數業績較差的公司到4月中、下旬才迫于無奈公布其年度報告。在這樣長的時間間隔里，極有可能使所披露的消息失去時效，所以筆者將2003-2007年農業類上市公司年度報告披露時間分為4月15日前與4月15日后(含4月15日)兩個時間段，做一比較。

從表4可以看出，4月15日前與4月15日后(含4月15日)披露的公司數量差不多，4月15日后(含4月15日)披露的公司數量略少一點。但在4月15日后(含4月15日)披露的公司中包括菲菲農業(000769，2005年退市)和金荔(600762，2007年退市)的2004年年報未在2005年4月30日前進行披露;中福實業(000592)、福建三農(000732)、金荔(600762)的2005年年報未在2006年4月30日前進行披露;山東九發(600180)2007年年報未在2008年4月30日前進行披露。

(五)農業類上市公司信息披露質量統計分析

總體上看，我國農業類上市公司信息披露的質量有待提高，根據統計，深市上市公司信息披露考評結果中農業類上市公司優秀的極少，不合格的反而很多，如表5和表6所示，從這些數據可以看出，我國農業類上市公司信息披露的質量較差，亟待改善。

四、信息披露中存在的主要問題

(一)信息披露不全面

許多涉及生物資產及農產品的上市公司均未披露生物資產及農產品的相關信息，從表1可以看出，有7家農業上市公司連續5個年度(2003-2007年)內在董事會報告中徹底未對生物資產和農產品進行披露。在涉農上市公司中，有66家連續5個年度在董事會報告中徹底未對生物資產和農產品進行披露，占涉農上市公司總數量的89.19 %。根據公司的業務范圍及其他披露信息分析可知，大多數表格中沒有披露內容的公司并不是公司沒有生物資產及農產品，而是沒有對其采取適當的披露形式予以披露。如從收入、支出、利潤項目列示公司存在生物資產和農產品銷售收入，可以推斷公司對生物資產和農產品擁有資產控制權，但在會計報表附注資產各項下并無此項資產列報。例如順鑫農業2006年年報的主營業務收入及成本情況中主營業務收入與成本包括蔬菜系列、豬肉系列、種子系列與種豬系列等，但從公司2007年對資產項目的披露狀況來看，沒有單獨列示相關資產。又如天香集團2007年年報的主營業務收入及成本情況中包括農作物的收入、成本，但從公司2008年對資產項目的披露狀況來看，沒有單獨列示相關資產。

(二)信息披露不充分

在資產項下列示生物資產及農產品，說明公司擁有此項生物資產或農產品并對其進行了會計核算，但未就其所選擇的會計政策進行披露。從表2可以看出，在2003-2007年，有25家農業上市公司、25家涉農上市公司對生物資產和農產品的會計政策信息有相關披露，共占農業類上市公司總數量的46.30%;有9家農業上市公司、49家涉農上市公司連續5個年度內徹底未對生物資產和農產品會計政策相關信息做出披露，共占農業類上市公司總數量的53.70%。其中只有占農業類上司公司總數約9%的公司對其擁有的生物資產和農產品進行了除價值以外的數量披露，大部分公司還是只對生物資產和農產品的價值進行金額式披露，對生物資產和農產品的數量、生物資產和農產品的變動、生物資產和農產品的處置等信息披露得極少。

(三)信息披露不統一、不規范

從表3可以看出，2007年以前，農業類上市公司對生物資產和農產品的信息披露非常不規范，沒有統一的標準，對生物資產和農產品的各明細在報表項目中的歸屬問題比較混亂。例如，種畜有的公司在待攤費用(2006年康達爾種畜培育費)里列報，有的在固定資產里列報;果樹有的公司在長期待攤費用(2006年康達爾的果樹)里列報，有的在固定資產里列報;林木資產有的在其他長期資產(2006年永安林業的林木資產、景谷農業的采脂育林基地林木)里列報，有的在固定資產里列報。幼畜及育肥畜有的公司在存貨項目下自制半成品(老白干酒業出欄前的豬)明細科目列報;有的在在產品(新五豐的幼畜及育肥畜)明細科目列報;有的在庫存商品(新五豐的活大豬)明細科目列報;有的在幼畜及育肥畜明細科目列報;有的在消耗性生物資產明細科目列報。

2007年生物資產及農產品的歸類大致已經統一，對于生物資產，大部分公司分消耗性生物資產與生產性生物資產分別披露，但仍有公司的經濟林木在固定資產下列報。

另外存在上一年度報告中在存貨或在建工程等科目有余額但在下一年度的財務報告中無對應體現的情況。一些農業類上市公司有的年度對生物資產和農產品進行披露，有的年度不披露，可比性差。

(四)信息披露不及時

上市公司信息是時效性極強的資源，隱瞞信息或披露的滯后會直接影響投資者的決策和收益。我國《股票發行與交易管理暫行條例》中規定上市公司年度報告在會計年度結束后120天內提交。從表4可以看出在，2003-2007年內，4月15日后(含4月15日)披露年度報告的農業類上市公司數量與4月15日前披露的差不多，也就是說，幾乎有一半的農業類上市公司在4月15日后(含4月15日)披露年度報告。并且還有在4月30日前未披露年度報告的，例如菲菲農業和金荔的2004年年報披露時間分別為2005年5月21日、2005年6月30日;中福實業、福建三農、金荔的2005年年報披露時間分別為2006年5月31日、2006年6月12日、2006年6月30日;山東九發2007年年報披露時間為2008年6月26日。其實，我國《股票發行與交易管理暫行條例》對上市公司年度報告的時間規定已經夠長了，但在這么長的時間內，仍有未按時披露年度報告的，使得資本市場的信息不對稱的狀況加劇，市場操縱和內幕交易的可能性增大，不利于投資者做出準確的投資決策。

(五)信息披露質量低、可靠性差

根據深市2003-2007年上市公司信息披露考評結果，各年考評結果為“優秀”的農業類上市公司比例均低于上市公司總體水平，尤其在2004年，農業類上市公司的考評結果沒有“優秀”，如圖1所示;各年考評結果為“不合格”的農業類上市公司比例反而均高于上市公司總體水平，尤其在2003年高出2倍多，見圖2。從這些數據可以看出，我國農業類上市公司信息披露的質量較低，亟待改善。

信息披露可靠性差主要表現在相關信息失實，如平莊能源2006年以前長期通過偽造銀行現金繳款憑證、銀行電匯憑證等原始憑證的方式，虛增資產，虛構主營業務收入、主營業務成本和利潤;豐樂種業在2003年以前年度存在編造虛假會計資料、募集資金使用虛假披露等行為。農業類上市公司披露出這樣的信息，其可靠性必然大打折扣。

五、完善我國農業類上市公司“生物資產”及“農產品”信息披露的建議

(一)完善科學配套的會計準則體系和制定有關農業活動的財務報告披露政策

由于財務信息的質量要求直接受到會計準則的影響，如果沒有會計準則對財務信息的質量作出規范，則無論財務信息披露制度本身如何完善，其作用的發揮也很難保證。因此，建立并嚴格執行一整套會計準則，是規范會計信息披露制度的一個前提。隨著經濟發展的需求，2006年2月15日，我國出臺了一項基本會計準則及包括《企業會計準則第5號——生物資產》在內的38項具體準則，基本上與國際接軌，這些準則對于規范農業類上市公司信息披露起著不可低估的作用。但證券市場上的變化層出不窮，這些準則遠遠不夠，即不能認為這么多的會計準則已適應了經濟發展的要求，應該隨著證券市場中不斷出現的新問題，不斷完善和修改我國已頒布的會計準則，為上市公司的會計信息披露打好基礎。并且由于農業活動的特殊性，僅按普通的經濟活動來報告披露農業活動會計事項是不夠的，無法讓投資者對公司的農業活動有全面的了解，特別是在以歷史成本法計量的情況下，對不同年齡的動植物，往往難以從成本上體現出差別。因此，為了減少會計信息的不對稱，使投資者對農業活動有全面的了解，必須制定可行的有關農業活動的財務報告披露政策。

根據我國目前情況，生物資產和農產品信息通過會計報表和會計報表附注的形式從定性和定量兩個方面分別加以披露。在會計報表附注中，企業應當加大對生物資產和農產品公允價值信息的披露。信息披露主要包括兩個部分:實物披露和價值披露。

實物披露部分主要披露下列與生物資產有關的信息:生物資產的標準、分類;不同類型生物資產的增減變動，如畜禽動態變化，各類生物資產的壽命以及生命周期;導致生物資產發生實物變動的因素，如牲畜的出生、購入、轉入等;生物資產的質量以及存活狀況;收獲農產品的狀況以及數量的變動等。

價值披露部分主要披露生物資產和農產品的計價方法，生物資產和農產品成本，包括期初和期末各類生物資產賬面總金額及累計折舊總額，生產性生物資產折舊方法、預計凈殘值和折舊率;生物資產和農產品的公允價值狀況以及公允價值的變動情況，生物資產可變現凈值的確定方法，生物資產減值準備計提等。披露時要區分生產性生物資產和消耗性生物資產，還應當進一步區分成熟生物資產和未成熟生物資產來分別披露。

(二)加強會計信息披露的監管，加大違規處罰力度

當前規范我國上市公司信息披露的制度體系包括4個層次，即基本法律、行政法規、部門規章和自律規則。該制度體系從原則性規范到操作性規范，總體上說從信息披露的內容、形式到手段，都作出了較為科學合理的規定。但對于農業這種特殊性質的行業，應更進一步明確規范生物資產及農產品信息披露的格式、內容、形式，強化農業類上市公司對于生物資產及農產品信息披露的規范性。目前對上市公司信息披露進行監管的部門主要是證監會、兩個交易所和中注協，為提高上市公司信息披露的質量，必須提高證監會監管水平，提高審計標準和操作獨立性，加大證監會的監管力度，以保持監管部門的震懾力。并且應該加大對違規責任人的處罰，加強民事賠償責任的追究，提高農業類上市公司信息披露質量，減少信息披露違規甚至造假的行為。

主要參考文獻

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