新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下負(fù)債的分類與核算

[摘 要] 在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，負(fù)債分為不同的類型，如流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債、貨幣性負(fù)債和非貨幣性負(fù)債、金融負(fù)債與非金融負(fù)債。針對(duì)不同類型的負(fù)債，會(huì)計(jì)處理原則和方法不盡相同。

[關(guān)鍵詞] 流動(dòng)負(fù)債;貨幣性負(fù)債;金融負(fù)債

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 07 . 006

[中圖分類號(hào)]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673 - 0194(2010)07- 0013- 03

2006年2月，財(cái)政部頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的概念作了重新定義，增加了負(fù)債確認(rèn)的條件，在資產(chǎn)負(fù)債表中新增了預(yù)計(jì)負(fù)債、交易性金融負(fù)債、遞延收益、未確認(rèn)融資費(fèi)用、專項(xiàng)預(yù)付款和遞延所得稅負(fù)債等負(fù)債類項(xiàng)目。新準(zhǔn)則不再進(jìn)行負(fù)債各種類型的劃分。然而，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不同類型的負(fù)債依然存在，其會(huì)計(jì)處理原則和方法也有所不同。

一、流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》將資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債項(xiàng)目明確劃分為流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債，并對(duì)流動(dòng)負(fù)債的特征進(jìn)行了概括，如“預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期中清償”、“主要為交易目的而持有”、“自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償”、“企業(yè)無(wú)權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上”等。流動(dòng)負(fù)債主要包括短期借款、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)交稅費(fèi)和應(yīng)付職工薪酬等。流動(dòng)負(fù)債以外的負(fù)債是非流動(dòng)負(fù)債，包括長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款、應(yīng)付債券和遞延所得稅負(fù)債等。由于兩類負(fù)債籌集資金的多寡和時(shí)間不同，對(duì)企業(yè)各會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響不同，故會(huì)計(jì)處理的原則也有所區(qū)別。

1. 利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不同

流動(dòng)負(fù)債中的絕大部分是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中自然形成的，屬于營(yíng)運(yùn)資金的一部分，所以，利息費(fèi)用都是直接計(jì)入當(dāng)期損益;而非流動(dòng)負(fù)債則多是企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的結(jié)果。由于負(fù)債金額大、償債期限長(zhǎng)，并且往往與企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)的購(gòu)建有關(guān)，因此，利息費(fèi)用處理要加以區(qū)別:企業(yè)籌建期間和正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的，直接計(jì)入當(dāng)期損益;可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本;其后正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等。

2. 是否考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值的不同

貨幣的時(shí)間價(jià)值一般是指一定量的資金在不同時(shí)間點(diǎn)上價(jià)值量的差額，它對(duì)投資者的經(jīng)營(yíng)決策有著重大影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改了會(huì)計(jì)目標(biāo)，由原來(lái)的滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求轉(zhuǎn)變?yōu)橄蜇?cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供信息，要求在充分披露的同時(shí)反映管理層受托責(zé)任履行情況和有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息重可靠輕相關(guān)的狀況，現(xiàn)代財(cái)務(wù)理論引入到會(huì)計(jì)處理中，貨幣的時(shí)間價(jià)值得到了應(yīng)有的重視。

流動(dòng)負(fù)債，由于籌集資金數(shù)量相對(duì)較少，占用時(shí)間較短，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)影響不大，因此，會(huì)計(jì)計(jì)量上一般不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，其初始計(jì)量按交易時(shí)的名義價(jià)格入賬，如在存貨的賒購(gòu)業(yè)務(wù)中，若存在購(gòu)貨折扣的情況，現(xiàn)金折扣采用總價(jià)法來(lái)處理，即應(yīng)付賬款按未扣除現(xiàn)金折扣的總價(jià)記賬。

非流動(dòng)負(fù)債，由于籌集資金數(shù)量大，占用時(shí)間長(zhǎng)，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)影響大，因此，會(huì)計(jì)計(jì)量上要充分考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的影響。在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)息時(shí)，利息費(fèi)用金額按照負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定，而不是按照負(fù)債余額與合同約定的名義利率計(jì)算確定。

二、貨幣性負(fù)債與非貨幣性負(fù)債

對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目按貨幣性與非貨幣性分類是外幣報(bào)表折算的主要方法(時(shí)態(tài)法)，后來(lái)，也被引入非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理中，成為資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目分類的一種重要標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》均涉及資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目按貨幣性與非貨幣性分類問(wèn)題。

1. 貨幣性負(fù)債與非貨幣性負(fù)債的分類

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》中的定義，“貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。非貨幣性項(xiàng)目，是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目”。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》應(yīng)用指南中進(jìn)一步指出，貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。

(1)貨幣性負(fù)債。按照貨幣性項(xiàng)目的定義，貨幣性負(fù)債應(yīng)該是將以固定或可確定的金額償付的負(fù)債。所以，貨幣性負(fù)債項(xiàng)目包括:短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券和長(zhǎng)期應(yīng)付款等。預(yù)收款項(xiàng)，由于是未來(lái)將以提供商品或勞務(wù)結(jié)算的負(fù)債，與貨幣性項(xiàng)目的定義不符，因而不屬于貨幣性負(fù)債。

(2) 非貨幣性負(fù)債。按照非貨幣性項(xiàng)目的定義，凡是不能劃分到貨幣性負(fù)債的，均為非貨幣性負(fù)債。因此，非貨幣性負(fù)債包括:交易性金融負(fù)債、預(yù)收款項(xiàng)、專項(xiàng)應(yīng)付款、預(yù)計(jì)負(fù)債和遞延所得稅負(fù)債等。

2.物價(jià)劇烈變動(dòng)時(shí)期會(huì)計(jì)處理不同

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，物價(jià)處于不斷波動(dòng)之中。企業(yè)持有貨幣性負(fù)債，其總金額不變，而實(shí)際購(gòu)買力則不斷變化，物價(jià)上漲時(shí)期會(huì)獲得貨幣購(gòu)買力下降的利得，物價(jià)下跌時(shí)期則要承擔(dān)貨幣購(gòu)買力上升的損失。當(dāng)物價(jià)波動(dòng)維持在一定范圍內(nèi)時(shí)，按照“貨幣計(jì)量”會(huì)計(jì)假設(shè)，貨幣性負(fù)債的購(gòu)買力損益不加處理;當(dāng)物價(jià)出現(xiàn)劇烈波動(dòng)時(shí)，按照物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的要求，貨幣性負(fù)債要計(jì)算購(gòu)買力損益，以便讓報(bào)表的使用者能夠了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

企業(yè)持有非貨幣性負(fù)債，物價(jià)變動(dòng)時(shí)不發(fā)生購(gòu)買力損益，但會(huì)出現(xiàn)持有利得或損失。若采用公允價(jià)值模式計(jì)量，如交易性金融負(fù)債，期末應(yīng)將持有利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益;若采用成本模式計(jì)量，如預(yù)收賬款、專項(xiàng)應(yīng)付款、預(yù)計(jì)負(fù)債和遞延所得稅負(fù)債等，按照穩(wěn)健原則，期末只確認(rèn)持有損失并計(jì)入當(dāng)期損益，利潤(rùn)表中還專門設(shè)置了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目，單獨(dú)反映非貨幣性項(xiàng)目(包括非貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性負(fù)債)的持有利得或損失。

3.匯率變動(dòng)時(shí)期會(huì)計(jì)處理不同

企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，記賬時(shí)應(yīng)將外幣金額折算成記賬本位幣金額，折算匯率可以采用交易發(fā)生日的即期匯率，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率。在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于外幣貨幣性負(fù)債，因結(jié)算或采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整外幣貨幣性負(fù)債的記賬本位幣金額;對(duì)于外幣非貨幣性負(fù)債，則要區(qū)別對(duì)待:(1)以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性負(fù)債，由于已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。(2)以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性負(fù)債，如交易性金融負(fù)債，采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價(jià)值變動(dòng)(含匯率變動(dòng))處理，計(jì)入當(dāng)期損益。

三、金融負(fù)債與非金融負(fù)債

上述流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債、貨幣性負(fù)債與非貨幣性負(fù)債的分類，是我們已經(jīng)熟知的負(fù)債分類標(biāo)準(zhǔn)，而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中金融工具概念的引入，又使負(fù)債項(xiàng)目的分類出現(xiàn)了第三種標(biāo)準(zhǔn)，即金融負(fù)債與非金融負(fù)債。

1.金融負(fù)債的分類及其核算

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中采取列舉的方式解釋了“金融負(fù)債”。金融負(fù)債，是指企業(yè)的下列負(fù)債:①向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù);②在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù);③將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同義務(wù)，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具;④將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同義務(wù)，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務(wù)除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來(lái)收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。同時(shí)，金融負(fù)債被分成兩類:

(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。這一類負(fù)債的特點(diǎn)是以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，在初始計(jì)量之后，該類金融負(fù)債的賬面價(jià)值應(yīng)隨其公允價(jià)值的變化進(jìn)行調(diào)整，賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。此類金融負(fù)債進(jìn)一步分為交易性金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。交易性金融負(fù)債，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售、回購(gòu)或贖回而承擔(dān)的金融負(fù)債。比如，企業(yè)以短期融資為目的發(fā)行的短期可贖回債券等。衍生工具不作為有效套期工具的，也應(yīng)劃分為交易性金融負(fù)債;直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，主要是指企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略投資需要等所作的指定。

(2)其他金融負(fù)債。其他金融負(fù)債是指除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外的金融負(fù)債。通常情況下，企業(yè)發(fā)行的債券、因購(gòu)買商品產(chǎn)生的應(yīng)付款項(xiàng)、長(zhǎng)期應(yīng)付款等，應(yīng)當(dāng)劃分為其他金融負(fù)債。其他金融負(fù)債的特點(diǎn)是以歷史成本(公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和)進(jìn)行初始計(jì)量。在初始計(jì)量之后，該類金融負(fù)債的賬面價(jià)值不隨其公允價(jià)值的變化進(jìn)行調(diào)整，通常采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

2.非金融負(fù)債及其核算

非金融負(fù)債是指除金融負(fù)債外的其他負(fù)債，如預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付股利、遞延所得稅負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債等。與金融負(fù)債相比，這類負(fù)債未利用金融工具，其中既有流動(dòng)負(fù)債，又有非流動(dòng)負(fù)債;有貨幣性負(fù)債，也有非貨幣性負(fù)債，因此，其會(huì)計(jì)處理沒(méi)有特別之處。

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