淺析新企業(yè)所得稅法中廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除問題

[摘 要] 2007年3月16日第十屆全國人大五次會議審議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》;同日，新《企業(yè)所得稅法》以第六十三號主席令公布，并于2008年1月1日開始實(shí)施。新《企業(yè)所得稅法》的順利通過，標(biāo)志著“兩稅”合并改革的成功，是按照市場經(jīng)濟(jì)要求的法治、統(tǒng)一、規(guī)范的中國稅收法治建設(shè)的巨大成果，是中國稅收法治建設(shè)的重要里程碑。2007年11月28日國務(wù)院審議通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，自2008年1月1日起與新企業(yè)所得稅法同步實(shí)施。實(shí)施條例與稅法一起，共同構(gòu)建了一個嶄新的、符合市場經(jīng)濟(jì)體制要求的法制化、現(xiàn)代化的企業(yè)所得稅制度，為中國企業(yè)步入國際市場、為國際企業(yè)走進(jìn)中國市場提供了穩(wěn)定的所得稅法環(huán)境。筆者認(rèn)為，新的企業(yè)所得稅在稅制基本要素的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的安排、征管措施的制定等方面，更加科學(xué)、規(guī)范、合理，但是在某些方面還有一些紕漏。本文就新《企業(yè)所得稅法》中存在的問題做一淺析。

[關(guān)鍵詞] 新企業(yè)所得稅法;廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi);扣除標(biāo)準(zhǔn)

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 07. 010

[中圖分類號]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)07- 0021- 02

2008年以前的舊稅法(1993年12月13日頒布)中，存在稅基不統(tǒng)一、稅率不統(tǒng)一、優(yōu)惠政策不統(tǒng)一、稅制不統(tǒng)一等問題。這些問題在對稅收征管造成損害的同時，也影響了市場機(jī)制的健康運(yùn)行和資源的有效配置，并導(dǎo)致一些通過“假合資”、“返程投資”等方式騙取稅收優(yōu)惠的問題屢屢發(fā)生，造成國家財(cái)政收入的流失。同時，這些問題的存在，使得企業(yè)所得稅變得復(fù)雜化，加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的成本，不符合稅收行政效率原則的要求，同時也違背了WTO的國民待遇原則。

2008年新《企業(yè)所得稅法》的頒布實(shí)施，彌補(bǔ)了舊稅法的不足和缺點(diǎn)，為各類企業(yè)公平競爭和市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善創(chuàng)造了良好條件;有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級;有利于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展和和諧社會的全面建設(shè);有利于建立完善的所得稅制度和促進(jìn)稅制的進(jìn)一步現(xiàn)代化;有利于加強(qiáng)稅收征管，堵塞稅收漏洞，提高稅收效率。新企業(yè)所得稅法較之舊稅法，更加科學(xué)和完善，但是筆者認(rèn)為，新企業(yè)所得稅法在對廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)和方法上存在不足之處，違背《企業(yè)所得稅法》稅負(fù)公平的立法原則，造成各類企業(yè)的稅負(fù)不公平，影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的計(jì)算。

一、新、舊稅法中廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)處理方法的比較

舊稅法對于內(nèi)、外資企業(yè)的廣告費(fèi)支出分類做了不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。具體有:(1)高新技術(shù)企業(yè)推進(jìn)新技術(shù)的必要廣告支出，高新技術(shù)企業(yè)廣告費(fèi)可在稅前據(jù)實(shí)扣除;(2)糧食類白酒不屬于國家鼓勵類生產(chǎn)項(xiàng)目，其廣告費(fèi)不得稅前扣除;(3)一般企業(yè)的廣告費(fèi)支出按當(dāng)年銷售收入一定比例 (包括2%、8%、8.5%、25%)扣除，超出比例的部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。(4)外商投資企業(yè)的廣告費(fèi)支出，不分類別均可據(jù)實(shí)全額稅前扣除。筆者認(rèn)為這是不符合稅法立法要求的。例如根據(jù)2006年《外資企業(yè)產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)》中的規(guī)定，一些行業(yè)如黃酒、優(yōu)質(zhì)白酒生產(chǎn)等屬于外商企業(yè)限制投資類的產(chǎn)業(yè)，像這樣的產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)廣告費(fèi)是不得扣除的，但是外商企業(yè)卻可以據(jù)實(shí)扣除，這就沒有達(dá)到立法的目的。

新《企業(yè)所得稅法》中，廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除方法是:企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，據(jù)實(shí)準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。在實(shí)務(wù)中，納稅申報(bào)扣除的廣告費(fèi)支出，必須符合以下條件:(1)廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的;(2)已經(jīng)實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)的發(fā)票;(3)通過一定的傳媒媒介傳播。

筆者認(rèn)為，新《企業(yè)所得稅法》關(guān)于廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除，是在綜合考慮到原來各行業(yè)稅負(fù)水平后制定出的平均扣除率，雖然統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)廣告費(fèi)用稅前的扣除標(biāo)準(zhǔn)和口徑，但是并沒有考慮到各行業(yè)自身的情況各異，廣告費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生情況也不同，對于一些需要做大量廣告進(jìn)行業(yè)務(wù)宣傳的企業(yè)來講，廣告費(fèi)可能會成為一種負(fù)擔(dān);但是對于部分不屬于鼓勵行業(yè)范圍內(nèi)的企業(yè)來講，廣告費(fèi)用的扣除率又顯得偏高，所以，筆者認(rèn)為該條款應(yīng)當(dāng)再加以斟酌和修正。

從對國家稅收的影響來看，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的高低影響著國家企業(yè)所得稅收入的多寡;從企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的高低影響著企業(yè)經(jīng)營狀況的好壞、企業(yè)的知名度以及企業(yè)參與國際競爭力的強(qiáng)弱。廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)太低，企業(yè)必然會逐漸壓縮廣告費(fèi)支出，而廣告宣傳力度不夠又會影響企業(yè)的經(jīng)營狀況進(jìn)而影響到企業(yè)所得稅稅收收入的增長，不利于企業(yè)品牌的樹立，也會加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，使內(nèi)資企業(yè)在與外資企業(yè)的競爭中處于不利地位。廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)太高，則容易導(dǎo)致避稅現(xiàn)象，甚至一些企業(yè)肆意夸大宣傳，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)泛濫，最終會造成國家稅收的流失和市場秩序紊亂。鑒于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)和方法對企業(yè)的影響力度較大，所以應(yīng)該重新斟酌新《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

二、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)、方法的改進(jìn)

第一，根據(jù)各個行業(yè)的特點(diǎn)制定不同的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)。

由于各個行業(yè)性質(zhì)的差異，其廣告宣傳費(fèi)用的支出情況也有所不同。不同行業(yè)情況不同，有的行業(yè)采用訂單式生產(chǎn)，甚至不用廣告，像鐵路、造船、機(jī)械等傳統(tǒng)行業(yè)。而有些行業(yè)如醫(yī)藥保健行業(yè)、食品業(yè)和電子產(chǎn)品行業(yè)等，產(chǎn)品周期很短，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，不進(jìn)行廣告宣傳企業(yè)很難見效益，所以其廣告費(fèi)支出也相當(dāng)大。根據(jù)有關(guān)部門的調(diào)查顯示:對于傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)，其年度廣告費(fèi)用支出可能只占年度營業(yè)總收入的0.5%~1.5%，平均不到1%;但是對于食品、飲料、家電等家用消費(fèi)品企業(yè)，其廣告投入一般要占銷售收入的6%~8%，化妝品和藥品則占到20% 以上。各個行業(yè)的這些特點(diǎn)和費(fèi)用支出情況不同決定了廣告費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)也有必要按行業(yè)分別予以規(guī)定，搞一刀切的模式不是公平的選擇。

第二，新《企業(yè)所得稅法》對創(chuàng)業(yè)企業(yè)給予了很大優(yōu)惠，其具體辦法為:投創(chuàng)企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額;當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。筆者認(rèn)為，該類公司的前景比較好，但是此時公司剛剛成立，還沒有自己的品牌，此時廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用比較多，而且此時公司的效益并不是太突出，如果此時此類企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跟其他企業(yè)的稅前扣除方法和標(biāo)準(zhǔn)一樣，那么此類企業(yè)很難在競爭中取勝。所以，我們應(yīng)該在廣告費(fèi)和宣傳費(fèi)用扣除方面給予此類企業(yè)更多的優(yōu)惠政策，對新成立的公司給予優(yōu)惠待遇，鼓勵其投資，優(yōu)化競爭環(huán)境。

第三，鑒于廣告費(fèi)和宣傳費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一所造成的問題，筆者建議廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用的扣除比例應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展及時調(diào)整。廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用的扣除方法和標(biāo)準(zhǔn)絕不是一成不變的東西，應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展費(fèi)適時調(diào)整，促進(jìn)國家稅收和發(fā)展的平衡。

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