關于職工福利費稅前列支的研究

[摘 要] “經濟越發展，會計越重要”。在2006年、2007年我國先后修訂、頒布了《企業會計準則》、《企業財務通則》和《企業所得稅法》及其實施條例。《企業會計準則》頒布之后5年內只是在上市公司和國有及國有控股企業試行，導致目前的會計核算中新舊準則并行。本文結合新舊企業會計準則及新《企業所得稅法》對職工福利費稅前列支的相關規定的區別進行研究，并通過業務舉例進行實證探討。

[關鍵詞] 職工福利費;稅前列支;納稅調整

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 07. 011

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)07- 0023- 02

一、執行舊準則和新準則的企業，對職工福利費的核算的區別

1.對沒有執行新《企業會計準則》或《企業財務通則》的企業，于職工福利費的賬務處理為:在會計核算上仍然按照工資總額的14%計提計入成本費用;但在企業所得稅匯算清繳中仍然按照計稅工資總額的14%計提職工福利費在稅前列支，由于工資總額與計稅工資不同而形成的差額部分作納稅調增。

2.新《企業會計準則》頒布后，企業在2007年度的會計核算上不再按照工資總額的14%計提職工福利費。對于“應付福利費”賬戶期初余額，按照財企[2007]48號文件第一條的規定，當余額為借方時，應將其借方余額依次沖減期初 “未分配利潤”、“任意公積金”、“法定公積金”，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現的凈利潤彌補;當“應付福利費”賬戶期初余額為貸方時，2007年實際發生的職工福利費支出要首先沖減其余額，余額不足時超過部分可以在當年成本、費用中據實列支;以前年度結余沖減當年支出仍有余額時，可以結轉到以后年度繼續使用，用完的年度超過部分計入當年成本費用。

二、新所得稅法的實施對職工福利費稅前列支的影響

新《企業所得稅法》的實施使改變會計核算方法的企業，在福利費稅前列支的實務操作上有了一些變化。在2007年度所得稅匯算清繳中根據《關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》(國稅函[2008]264號)第三條的規定，仍然可以按照計稅工資總額的14%計提職工福利費在稅前列支，實際支出節余的部分合并計入以前年度按稅法計提的余額，可以結轉到2008年及以后年度繼續使用。按計稅工資計提的這部分稅法允許扣除，因此在2007年度所得稅計算中計提的這部分職工福利費是納稅調減的一個項目。到了2008年及以后年度，不管企業是否執行新《企業會計準則》，按照《企業所得稅法實施條例》第四十條的規定:企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予列支。但要首先沖減以前年度按照稅法規定計提而沒有使用的應付福利費的余額。

在原《企業會計制度》中規定，2007年及以前年度企業所得稅稅前列支工資有計稅工資、效益工資、實發工資、提成工資等形式。應付福利費的計提會計核算和所得稅的處理上也有所不同，會計上是按工資總額的14%計算，而企業所得稅是按允許稅前列支的計稅工資、效益工資、提成工資計算，超過稅前允許扣除的部分福利費在所得稅匯算清繳時要作納稅調增。所以對于2008年初的“應付福利費”余額，要區別不同情況處理。

三、新舊會計準則下，職工福利費稅前扣除差異的業務舉例

1. 執行《企業會計制度》和頒布新《企業所得稅法》之前的核算及稅前扣除。

例1:2005年計稅工資600萬元，會計上實際計提福利費120萬元，納稅調增金額為36萬元(120-600×14%)，實際使用40萬元，但在稅前允許扣除84萬元。

2. 執行《企業會計準則》和頒布新《企業所得稅法》之后的核算及稅前扣除。由于以前年度的福利費是按工資總額的14%計提的，而實行《企業會計準則》之后將不再計提，但是實行新準則后會涉及以前年度已提但未使用福利稅前扣除問題。

例2:某公司自2005年成立時就執行《企業會計制度》，該公司企業所得稅計算實行計稅工資扣除方式。職工福利費的歷年計提、使用情況如下:(1)2005年計稅工資600萬元，會計上實際計提福利費120萬元，納稅調增金額為36萬元(120-600×14%)，實際使用40萬元;(2)2006年計稅工資700萬元，會計上實際計提福利費130萬元，納稅調增金額為32萬元(130-700×14%)，實際使用60萬元;(3)2007年計稅工資為800萬元，會計上實際計提福利費150萬元，納稅調增金額為38萬元(150-800×14%)，實際使用100萬元;(4)為進一步說明2008年及以后年度職工福利費的后續處理，假設該公司2008年全年實際使用職工福利費130萬元。2009年全年實際使用職工福利費500萬元。2009年實際發放工資總額為1 000萬元。

解答分析如下:

截止2007年底，職工福利費的累計納稅調增金額為106萬元(36+32+38);應付福利費賬戶的期末余額為200萬元(120+130+150-40-60-100);會計核算上累計計提職工福利費總計為400萬元(120+130+150);那么，福利費的納稅調增比例為26.5%(106/400×100%)。

2008年全年實際使用福利費130萬元為全部動用以前年度的余額，不影響當年損益。但其中的34.45(130×26.5%)萬元以前年度已經納稅調增，今年應該允許企業納稅調減，減少當年應納稅所得額。

2009年實際使用職工福利費300萬元中，動用以前年度的余額70(200-130)萬元，其中的18.55(70×26.5%)萬元以前年度已經納稅調增，今年應該允許企業納稅調減;其余230(300-70)萬元計入當年損益。但按照工資總額計算的稅前扣除限額為140(1 000×14%)萬元，則納稅調增金額為90(230-140)萬元。調增、調減相抵后2009年職工福利費的納稅調增金額為71.45(90-18.55)萬元。

例3:仍以上例資料。2007年1月1日起該企業執行修改后的《企業財務通則》或新《企業會計準則》。職工福利費的歷年計提、使用情況同上。(1)2005年計稅工資600萬元，會計上實際計提福利費120萬元，納稅調增金額為36萬元(120-600×14%)，實際使用40萬元;(2)2006年計稅工資700萬元，會計上實際計提福利費130萬元，納稅調增金額為32萬元(130-700×14%)，實際使用60萬元;(3)2007年計稅工資為800萬元，沒有計提福利費，全年實際使用福利費100萬元。2007年度企業所得稅匯算清繳時，可以在稅前扣除的職工福利費為112萬元(800×14%)，實際使用100萬元后，剩余的12萬元應并入以前年度結余。(4)2008年度，假設該公司工資總額為1 000萬元。在會計核算和計算企業所得稅時，職工福利費均按實際發生數250萬元確認。

在會計核算上，實際發生的250萬元抵減以前年度結余50萬元(120+130-40-60-100)后，余額200萬元(250-50)計入當年損益。

在計算企業所得稅時，實際發生的250萬元抵減以前年度結余94萬元(84+98+112-40-60-100)后，余額156萬元(250-94)在稅前扣除。但是，按《企業所得稅法實施條例》第四十條“企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除”的規定，超過工資薪金總額14%的部分16萬元(156-1 000×14%)不能稅前列支，要作納稅調增。

通過上述例子可以看出，職工福利費的稅前列支在《企業會計準則》、《企業所得稅法》頒布后，有了很大的變化。因此，會計人員在進行會計核算時，要正確理解準則和稅法的規定，正確劃分不同期間的福利費用，客觀地反映企業稅前列支的范圍。

主要參考文獻

[1]中華人民共和國財政部. 企業會計準則——應用指南[S]，北京:中國財政經濟出版社，2006.

[2]高金平. 新企業所得稅法與新會計準則差異分析[M].北京:中國財政經濟出版社，2008.