試論注冊會計師的法律責任

一、注冊會計師法律責任問題的成因

(一)因被審計單位錯誤、舞弊和違法行為導致法律責任的原因。

被審計單位對其報送的會計報表負有披露其真實性、合法性、完整性的會計責任。當被審計單位出于某種目的或無意識的錯誤使其會計報表出現(xiàn)虛假信息或重大錯報，但注冊會計師在實施審計的過程中查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為，而給第三者或其他有關各方造成經(jīng)濟損失就有可能遭受他人的控訴而承擔相關的法律責任。

對于上述被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為，被審計單位應該負直接的會計責任。而注冊會計師只能負審計責任。注冊會計師在實施審計的過程中只要嚴格遵守獨立審計準則的要求，應該可以將財務報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為查出來。但在實際操作過程中，注冊會計師不可能對被審計單位的每一項經(jīng)濟業(yè)務進行詳盡審查，這樣就必定存在一定的風險。因此，不能苛求注冊會計師發(fā)現(xiàn)和披露會計報表中的所有錯誤和遺漏。當然，這并不是說注冊會計師不必對會計報表中未查出的所有事項負任何責任，其關鍵在于看未能查出錯誤和漏報的原因是否源于注冊會計師自身。

(二)因注冊會計師自身導致法律責任的原因。

由于注冊會計師或會計師事務所本身的一些原因，比如專業(yè)能力、素質水平不夠高，在執(zhí)業(yè)過程中沒有遵循獨立審計準則，或者由于違約、過失和欺詐等原因，致使客戶或第三者遭受經(jīng)濟損失，那么，注冊會計師就必須承擔相應的法律責任。

(三)會計師事務所方面的原因。

1 事務所體制沒有理順。

我國目前絕大多數(shù)事務所都采取了有限責任公司的形式。幾十萬元的注冊資本承擔的卻涉及幾個億、數(shù)十億數(shù)額的業(yè)務。在這種情況下，事務所的道德成本很低，潛在收益卻很高，難以保持獨立性。發(fā)達國家數(shù)百年的審計實踐證明不經(jīng)過對信用體系的培養(yǎng)和醞釀，直接逾越合伙制而采取有限公司制是不可行的。

2 事務所與被審計單位之間關系復雜。

一方面，被審計單位為了取得對自身有利的審計結果，通過關系人，事先已與受托的事務所有了某種默契。另一方面事務所以追求經(jīng)濟效益最大化為目標，為爭取客戶，往往不惜降低審計質量，出具虛假報告。

(四)法律制度方面的原因。

我國目前注冊會計師法律責任偏輕，主要表現(xiàn)在行政責任和刑事責任處罰的避重就輕。導致這種情況出現(xiàn)的原因是有關監(jiān)管部門的認識不足，是在實踐中的執(zhí)行不力造成的。監(jiān)管部門往往沒有認識到從輕發(fā)落的危害。同時也與我’國刑事制度對證據(jù)和犯罪事實的認定要求有關，這直接導致了許多案件難以界定。另外，注冊會計師審計不力是比較普遍的現(xiàn)象，出現(xiàn)了一種“法不責眾”的局面。

二、解決注冊會計師法律責任問題的對策

(一)協(xié)調有關法律之間的矛盾，補充完善注冊會計師法律責任的規(guī)定。

注冊會計師行業(yè)出于行業(yè)自身利益和發(fā)展的需要，不應坐等立法及司法機構對有關法律法規(guī)進行修訂，而應積極主動地設法解決不同法律之間的矛盾問題，財政部也應當就注冊會計師法律責任問題積極與有關司法部門進行協(xié)調，以保護注冊會計行業(yè)的合法權益，同時應補充完善《注冊會計師法》等有關法規(guī)，在相關法律中增加保護注冊會計師權益的條款，在法律責任對象、責任范圍和責任程度等方面給予明確規(guī)定，從而保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。

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(二)確定《獨立審計準則》在司法實踐中的地位。

《獨立審計準則》是依據(jù)《注冊會計師法》制定的、由財政部頒布實施的屬于行政法規(guī)范疇、具有一定的法律效力的、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)行為是否存在過失的唯一技術依據(jù)。特別是其中的會計責任與審計責任、公允性、合理性等概念的闡述對于理解注冊會計師的法律責任至關重要。而在目前我國注冊會計師法律責任案件中，司法人員主要是依據(jù)一般法律做出判決，很少考慮《獨立審計準則》的規(guī)定。獨立審計準則應該成為我國司法界判定注冊會計師法律責任的最重要的依據(jù)。同時，審計職業(yè)界應緊跟形勢，不斷修改和完善獨立審計準則，以保證審計準則的有效性和科學性，使其成為法院裁判的根本依據(jù)，從而掌握訴訟中的主動權。

(三)注冊會計師應嚴格遵循職業(yè)道德與獨立審計準則的要求。

注冊會計師是否應當承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否具有過失的關鍵，在于注冊會計師是否嚴格遵循職業(yè)道德與獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)，因此注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，應始終如一地堅持獨立、客觀、公正的原則，嚴格遵循專業(yè)標準，客觀地出具審計報告．而不能為了自身利益出具虛假報告。

(四)審慎選擇被審單位，深入了解被審計單位的業(yè)務。

中外注冊會計師審計案例說明，注冊會計師如欲避免法律訴訟，必然慎重選擇被審計單位。在接受委托單位委托之前，一定要采取必要的措施對被審單位的歷史情況有所掌握，深入了解被審計單位的業(yè)務，評價其品質，弄清委托的真正動機和目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務時更應如此。其次，對陷入財務和法律困境的被審計單位要特別注意。再次，就是對內(nèi)控制度不完善的被審計單位也要倍加注意，這些單位出現(xiàn)舞弊和差錯的概率較多，風險也較大。

(五)認真與委托人簽訂業(yè)務約定書。

注冊會計師在承接業(yè)務時，一定要與委托人簽訂業(yè)務約定書，就有關事項在業(yè)務約定書中做出明確規(guī)定，以便在發(fā)生法律訴訟時，很容易界定是否屬于注冊會計師的責任。

(六)聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師。

注冊會計師在審計過程中，經(jīng)常會遇到一些有關注冊會計師法律責任的問題，比如遇到被審計單位拒絕提供所需的審計資料或虛假材料，注冊會計師應當征求律師的意見，分析潛在的審計風險以及法律訴訟問題，以確定是否需要解除業(yè)務約定。聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師可以為其提供恰當?shù)姆梢庖姡瑥亩诤艽蟪潭壬媳苊夥稍V訟。另外，一旦發(fā)生法律訴訟，也有利于保護注冊會計師的正當權益。

(七)提取風險基金或購買責任保險。

在西方國家，當注冊會計師違法時，主要處罰注冊會計師本人及進行民事賠償。國外一般都強烈要求注冊會計師及其事務所進行責任保險，而且保險支出占業(yè)務收入的比重越來越大。而今我國也有類似的規(guī)定，但目前多采用的是風險基金形式，投職業(yè)保險的還相對較少，而且我國目前該險種也不成熟，僅僅依靠會計師事務所自己的風險基金是難以支付巨額的賠償及罰款的。為控制風險，要建立健全注冊會計師職業(yè)責任保險制度，以便利于我國注冊會計師職業(yè)責任事故民事賠償糾紛的順利解決，也利于保護投資者及利害關系人的利益，這對我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展有極其重要的意義。

(八)成立注冊會計師法律責任的專業(yè)鑒定委員會。

目前我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權歸屬于省級以上人民政府的財政部門(省級以上注冊會計師協(xié)會處理日常工作)；民事制裁和刑事制裁的裁定和實施權歸屬于人民法院。隨著市場經(jīng)濟向法制化方向的發(fā)展，民事責任及刑事責任將作為注冊會計師法律責任的重要方式，而法院無疑將成為最終的裁判機構。但當涉及的訴訟案件專業(yè)性很強、技術復雜程度很高時，法院將難以獨立對案件做出合理界定。因此，中國注冊會計師協(xié)會應成立專業(yè)鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構，成為庭審的有力證據(jù)。

(九)對事務所組織形式進行改革。

從事務所的組織形式上看，我國當前僅允許合伙制與有限責任制會計師事務所兩種形式。合伙制會計{師事務所與美國的普通合伙制會計師事務所在法律地位上基本相同，合伙人均需對合伙企業(yè)的債務、過失違規(guī)行為承擔無限連帶責任，而有限責任制會計師事務所則大大強于美國的專業(yè)有限責任公司，我國有限責任制會計師事務所在法律地位上與普通的有限責任公司完全相同，即“負有限責任的會計師事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔責任”，會計師事務所合伙人(或所有者)以其出資額為限對會計師事務所的債務承擔有限責任。注冊會計師行業(yè)是一個高風險、高社會價值的服務行業(yè)，如果允許注冊會計師實行有限責任制形式，必然導致注冊會計師激進的商業(yè)行為動機，為片面追求個人利益的最大化而置公眾利益于不顧(因為激進的商業(yè)行為產(chǎn)生的潛在風險有限)。

由手注冊會計師行業(yè)是一個特殊的行業(yè)，一方面對于降低信息風險、維持資本市場的有效運轉起著重要作用：另一方面，正因為注冊會計師在資本市場中的重要作用，其執(zhí)業(yè)質量的好壞、高低就顯得非常重要，而該行業(yè)的一個重要特征是實物資產(chǎn)投人少，較大比重的是智力資產(chǎn)，如果允許注冊會計師采用普通公司的有限責任組織形式，將會出現(xiàn)用金錢控制專業(yè)的不利后果。建議注冊會計師行業(yè)只采取無限責任的組織形式，但是在普通合伙制下，由于要求合伙人不僅承擔自身過失帶來的損失的無限賠償責任，還可能要承擔其他合伙人的過失產(chǎn)生的損失的連帶賠償責任。這顯然是與“無過錯無責任”原則相違背。因此，對其他合伙人的過失僅以出資額為限承擔責任，也就是采用有限責任合伙制應該是我國當前發(fā)展注冊會計師行業(yè)，并與國際慣例接軌的一個現(xiàn)實選擇。

(十)加大行政、刑事責任的執(zhí)法力度。

在民事責任的執(zhí)法力度不能起到有效監(jiān)督的時候，對于敢于以身試法的會計事務所和注冊會計師要嚴肅法紀，運用行政處罰和刑事處罰，不讓違法違紀者有可乘之機。

首先，關于行政處罰。我國注冊會計師在違反有關規(guī)定時，有關部門往往處以罰款、警告等較輕的形式進行處罰，這客觀上助長了財務造假行為。我國在行政責任方面，應該減少對罰款的運用，而加強對暫停執(zhí)業(yè)資格、取消證券從業(yè)資格、吊銷營業(yè)執(zhí)照和撤消事務所等處罰手段。

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其次，關于刑事責任。我國在注冊會計師刑事責任方面存在著以經(jīng)濟處罰代替刑事責任的追究，以追究個別責任人代替對公司法人的訴訟傾向長期存在。在犯罪事實成立時，應該加強對注冊會計師刑事責任的追究，發(fā)揮刑事責任的懲罰性功能，有效維護市場秩序。同時，加強對法人犯罪的懲罰，對犯罪的會計師事務所追究其刑事責任。只有這樣才能充分發(fā)揮刑事責任的震懾作用。

(作者單位：南昌對外工程總公司)