關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的研究綜述

[摘 要] 由于審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系到正常的經(jīng)濟(jì)發(fā)展秩序，影響經(jīng)濟(jì)管理水平，所以審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)成為經(jīng)濟(jì)管理和審計(jì)制度中世界各國(guó)政府所關(guān)注的的重大問(wèn)題，同時(shí)也是國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)界的重要研究課題。本文從審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的定義、研究思路及結(jié)論等方面對(duì)這些研究進(jìn)行了整理和總結(jié)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)該領(lǐng)域的研究方向進(jìn)行了展望。

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi);審計(jì)師變更;審計(jì)收費(fèi)

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 08 . 018

[中圖分類(lèi)號(hào)]F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673 - 0194(2010)08 - 0047 - 04

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為證券市場(chǎng)的積極參與者和見(jiàn)證人，其出具的審計(jì)意見(jiàn)不僅是監(jiān)管部門(mén)監(jiān)測(cè)上市公司信息披露質(zhì)量的重要指標(biāo)之一，也是投資者判斷公司價(jià)值、進(jìn)行投資決策以及公司防錯(cuò)糾弊、加強(qiáng)管理的的重要依據(jù)。審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)(Audit Opinion Shopping)直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)師的獨(dú)立性，關(guān)系到經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展秩序，因此，審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)是近年來(lái)各國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界在審計(jì)理論領(lǐng)域內(nèi)研究的熱點(diǎn)問(wèn)題。

1 審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的定義

審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)是指在某一會(huì)計(jì)年度，公司為獲取更為有利的審計(jì)意見(jiàn)，通過(guò)變更審計(jì)師或非變更審計(jì)師而采用其他方式達(dá)到目的的行為。對(duì)這一問(wèn)題，現(xiàn)在國(guó)內(nèi)外從不同的視角有很多闡述或研究。國(guó)外因其會(huì)計(jì)理論和審計(jì)制度的發(fā)展比較早，所以研究得早一些，國(guó)內(nèi)的研究比較滯后。

1.1 國(guó)外的研究

20世紀(jì)，美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格勒和布坎南在研究政府管制時(shí)，首次提出了合謀的概念，審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)也就是在此基礎(chǔ)上提出的。“審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)”(Audit Opinion Shopping)一詞最早的定義是1988年美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)所作的界定:“上市公司尋求其他審計(jì)師支持自己的會(huì)計(jì)處理以滿(mǎn)足自身的財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，即使這種會(huì)計(jì)處理會(huì)損害財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性”。當(dāng)時(shí)美國(guó)的一些公司不斷通過(guò)變更會(huì)計(jì)師來(lái)變換審計(jì)意見(jiàn)，國(guó)會(huì)對(duì)審計(jì)師的行為相當(dāng)不滿(mǎn)，關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的研究從此受到會(huì)計(jì)界的重視。

國(guó)外在監(jiān)管部門(mén)和實(shí)證研究領(lǐng)域，人們總是傾向于認(rèn)為審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為是伴隨著審計(jì)師變更而發(fā)生的，因此研究的重點(diǎn)大多放在通過(guò)審計(jì)師的變更來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)的購(gòu)買(mǎi)。Chow Rice (1982)、Smith (1986)、Krishnan Stephens(1995)等就審計(jì)意見(jiàn)與審計(jì)師變更之間的關(guān)聯(lián)程度進(jìn)行了闡述和研究。

此外，Lennox(2000)等學(xué)者提出，不變更審計(jì)師也有可能成功實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)，但對(duì)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的內(nèi)涵缺乏明確的界定。

1.2 國(guó)內(nèi)的研究

國(guó)內(nèi)學(xué)界對(duì)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的定義也存在不同的理解。

李爽、吳溪(2002)認(rèn)為，當(dāng)公司管理當(dāng)局與現(xiàn)任審計(jì)師發(fā)生意見(jiàn)分歧時(shí)，尋求其他審計(jì)師支持自己的會(huì)計(jì)處理來(lái)滿(mǎn)足自身財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，即為審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)。

吳聯(lián)生(2005)認(rèn)為，審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)一般是指經(jīng)營(yíng)者通過(guò)一定的方式獲得低質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)，而低質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，經(jīng)營(yíng)者通過(guò)信息不對(duì)稱(chēng)獲得私人收益而損害了股東的利益。他同時(shí)指出，審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)可能以審計(jì)師變更的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，也可能并不需要變更審計(jì)師，向現(xiàn)有的審計(jì)師也可以實(shí)現(xiàn)購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)。

綜上，審計(jì)意見(jiàn)收買(mǎi)是指公司管理者或?qū)徲?jì)師為了達(dá)到自身的目的，通過(guò)一定的方式獲得或出具低質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)，這種低質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)的使用會(huì)損害股東的利益。

2 審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的研究思路及結(jié)論

2.1 通過(guò)審計(jì)師的變更進(jìn)行研究

由于審計(jì)師的變更天生就聯(lián)系著審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)，所以最初的研究大多通過(guò)聯(lián)系審計(jì)師變更來(lái)研究審計(jì)意見(jiàn)的購(gòu)買(mǎi)情況。

2.1.1 聯(lián)系模型的構(gòu)建及應(yīng)用

關(guān)于聯(lián)系模型進(jìn)行的研究，最初是Krishnan和Ste-phens(1995)利用概率模型，控制公司可以觀(guān)察到的特征因素，比較變更審計(jì)師和沒(méi)有變更審計(jì)師的公司在變更前后兩年內(nèi)審計(jì)意見(jiàn)的變化，發(fā)現(xiàn)變更審計(jì)師的公司，前任和后任審計(jì)師對(duì)客戶(hù)的處理并無(wú)較大差異;但其與未發(fā)生審計(jì)師變更的公司相比，審計(jì)師對(duì)變更公司的處理更加穩(wěn)健， 審計(jì)意見(jiàn)并沒(méi)有得到明顯改善。

Lennox(2000)通過(guò)構(gòu)建審計(jì)意見(jiàn)估計(jì)模型對(duì)公司在變更和未變更審計(jì)師的情況下得到的審計(jì)意見(jiàn)的差異進(jìn)行估計(jì)，并以此為基礎(chǔ)研究審計(jì)師變更對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。Lennox發(fā)現(xiàn)審計(jì)師變更使審計(jì)意見(jiàn)得到了顯著改善，公司成功地實(shí)現(xiàn)了審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的動(dòng)機(jī)。同時(shí)Lennox認(rèn)為審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)是審計(jì)師變更的主因。

Lennox(2000)為了彌補(bǔ)以前研究的不足，又設(shè)計(jì)了一個(gè)審計(jì)報(bào)告模型，將變更審計(jì)師的公司如果做出與實(shí)際相反的決策，即不變更審計(jì)師的情況下可能收到的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型或其概率做出估計(jì)，并將審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)變量納入審計(jì)師變更影響因素中，檢驗(yàn)該變量對(duì)審計(jì)師變更的影響程度。可以觀(guān)察到變更后的審計(jì)意見(jiàn)并沒(méi)有比變更前的審計(jì)意見(jiàn)發(fā)生明顯改善，但若能證明被審計(jì)公司如果不變更審計(jì)師會(huì)收到更為不利的審計(jì)意見(jiàn)抑或是概率更大，則可證明被審計(jì)公司成功地實(shí)現(xiàn)了審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)。

李爽、吳溪(2002)選取了 1998-2000 年的2 016個(gè)發(fā)生審計(jì)師變更的樣本數(shù)據(jù)，采用修正 Lennox(2000)的模型(二元邏輯選擇模型)檢驗(yàn)了影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表帶解釋說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)之間做出選擇的因素，發(fā)現(xiàn)上市公司的盈余管理傾向?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告行為有著顯著的負(fù)面影響。支持“具有意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)的上市公司通過(guò)變更審計(jì)師能夠成功實(shí)現(xiàn)其動(dòng)機(jī)”的結(jié)論。

陸正飛、童盼(2003)以 14 號(hào)規(guī)則為背景，選取了 2000 年 471 家、2001 年 532 家在上海證券交易所上市的 A 股上市公司，部分借鑒了 Lennox(2000)的模型，得出了兩個(gè)主要的結(jié)論:①在 2000 年和 2001 年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更與上年審計(jì)意見(jiàn)存在顯著的相關(guān)性，即上市公司存在意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的動(dòng)機(jī)。這說(shuō)明上市公司十分在意其審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型，并試圖改善審計(jì)意見(jiàn)，但是這兩年的相關(guān)性沒(méi)有顯著的差異。②在 2000 年，具有意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)的公司并不能成功實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi);在 14 號(hào)規(guī)則頒布后的 2001 年，具有審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)的上市公司能夠成功實(shí)現(xiàn)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)，但只有微弱的證據(jù)。

吳聯(lián)生、譚力(2005)首先運(yùn)用修正的 Lennox(2000)意見(jiàn)估計(jì)模型來(lái)研究上市公司通過(guò)變更審計(jì)師改善其審計(jì)意見(jiàn)的決策行為，在對(duì)審計(jì)師變更的研究中將審計(jì)師變更區(qū)分為變更決策行為與決策結(jié)果兩個(gè)方面，然后再次運(yùn)用審計(jì)意見(jiàn)估計(jì)模型來(lái)檢驗(yàn)審計(jì)師變更是否能夠改善審計(jì)意見(jiàn)。認(rèn)為中國(guó) 2002 年上市公司做出變更審計(jì)師決策的依據(jù)，不僅僅在于 2001 年被出具“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)，也在于預(yù)計(jì)的審計(jì)師變更將給審計(jì)意見(jiàn)帶來(lái)的改善作用。但在對(duì) 2002 年的審計(jì)師變更實(shí)證研究中發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師變更并不能顯著改善審計(jì)意見(jiàn)。

2.1.2 非模型的研究

Smith(1986)用案例研究法分析了發(fā)生審計(jì)師變更且變更前一年被出具保留意見(jiàn)的公司前后任審計(jì)師之間的意見(jiàn)分歧，發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)后變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的139個(gè)樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計(jì)意見(jiàn)，即在139個(gè)案例中僅有5個(gè)存在意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的可能性。他們的研究結(jié)果顯示，購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的情況并不顯著。

Allen Craswell， Donald J. Stokes， Janet Laughton(2002)以1 062 家澳大利亞上市公司1994年的公開(kāi)數(shù)據(jù)以及1 045 家澳大利亞上市公司1996 年的公開(kāi)數(shù)據(jù)為樣本，在控制了審計(jì)費(fèi)用等影響?yīng)毩⑿缘钠渌兞恐螅贸隽藢徲?jì)的費(fèi)用依賴(lài)程度不會(huì)影響他出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性，即沒(méi)有得出審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)成立的結(jié)論。

Nieves Gomez-Aguilar and Emiliano Ruiz-Barbadillo(2003)選取了共735家西班牙企業(yè)1991-1996 年的數(shù)據(jù)，用單變量和多變量回歸得出以下結(jié)論:更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后獲得干凈的審計(jì)意見(jiàn)的公司都是選擇低質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司(這個(gè)低質(zhì)量不包括技術(shù)水平)，相反，轉(zhuǎn)向高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司更可能獲得否定意見(jiàn);前后兩任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量差異越大，公司越有可能在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后獲得干凈的審計(jì)意見(jiàn)。

耿建新和楊鶴(2001)通過(guò)對(duì)1995-1999年度我國(guó)A股上市公司實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，證實(shí)被出具過(guò)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的上市公司比未被出具過(guò)的更容易變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，且上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所后，其審計(jì)報(bào)告中標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)顯著地多于非標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)。

從以上的研究可以看出，盡管在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)方面，國(guó)內(nèi)有不少研究借鑒了國(guó)外的研究模型，但這些模型大多是在國(guó)外模型的基礎(chǔ)上改進(jìn)的，由于國(guó)外模型中有些變量尤其是市場(chǎng)變量處理起來(lái)難度特別大，而這些變量在國(guó)內(nèi)改進(jìn)的模型中往往很難看到，這也使得現(xiàn)有研究缺少對(duì)國(guó)外模型的嚴(yán)格復(fù)制。所以改進(jìn)的模型無(wú)法嚴(yán)格評(píng)價(jià)一些國(guó)外經(jīng)典模型在國(guó)內(nèi)的適用性，也無(wú)法深入分析造成這種差異的原因。同時(shí)運(yùn)用審計(jì)意見(jiàn)估計(jì)模型研究審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)，至多只能說(shuō)明公司管理者具有審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的動(dòng)機(jī)，這種動(dòng)機(jī)能否真正實(shí)現(xiàn)還必須通過(guò)該模型進(jìn)行檢驗(yàn)。

2.2 與審計(jì)收費(fèi)相關(guān)的研究

在上市公司企圖通過(guò)影響審計(jì)師的獨(dú)立性以規(guī)避不利審計(jì)意見(jiàn)，獲取自身所想要的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，提供更多的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)疑是一種可行選擇。這可能以年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)，或者審計(jì)收費(fèi)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)定價(jià)、非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)甚至其他潛在利益的形式體現(xiàn)。而且，相對(duì)于變更審計(jì)師可能招致監(jiān)管部門(mén)更多關(guān)注來(lái)說(shuō)，通過(guò)提高審計(jì)費(fèi)用來(lái)向現(xiàn)任審計(jì)師購(gòu)買(mǎi)所需要的審計(jì)意見(jiàn)更具有隱蔽性。

Simunic(1980) 最早運(yùn)用多元線(xiàn)性回歸考察了可能影響審計(jì)收費(fèi)的10大因素，發(fā)現(xiàn)客戶(hù)在當(dāng)年收到“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)與當(dāng)年的審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)，即收到“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)的客戶(hù)，比收到“清潔”意見(jiàn)的客戶(hù)在當(dāng)年愿意支付更高的審計(jì)費(fèi)用。同時(shí)，他還發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計(jì)收費(fèi)的最重要因素，其次為控股子公司個(gè)數(shù)、涉及行業(yè)類(lèi)型、資產(chǎn)負(fù)債率、前兩年的盈虧狀況、審計(jì)年度的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型以及上市公司的內(nèi)部審計(jì)成本，而會(huì)計(jì)收益率、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模等因素在回歸方程中并不顯著。

伍利娜(2003)在研究年度審計(jì)費(fèi)用變動(dòng)的影響因素時(shí)發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見(jiàn)由“不清潔”變?yōu)椤扒鍧崱迸c年度審計(jì)費(fèi)用的變動(dòng)正相關(guān)，認(rèn)為上市公司可能通過(guò)支付較高的審計(jì)費(fèi)用來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)。

唐躍軍(2007)在研究審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為時(shí)，不僅關(guān)注審計(jì)師變更的潛在影響，而且在重視審計(jì)師變更結(jié)果的同時(shí)，將審計(jì)委員會(huì)和異常審計(jì)收費(fèi)結(jié)合起來(lái)進(jìn)行考慮。研究證實(shí)審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)判斷及審計(jì)意見(jiàn)的作用較為復(fù)雜，來(lái)自正反兩方面的作用可能相互抵消。同時(shí)審計(jì)收費(fèi)異常增加雖然不能顯著地降低上市公司年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性或者增加不利審計(jì)意見(jiàn)改善的可能性，但能顯著地防止年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)出現(xiàn)惡化。

2.3 從其他方面進(jìn)行的研究

雷光勇(2004)認(rèn)為審計(jì)作為防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的重要社會(huì)經(jīng)濟(jì)機(jī)制規(guī)范體系失去了最后的屏障。審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的共生有其內(nèi)在機(jī)理與外界環(huán)境條件。壓力、機(jī)會(huì)與集體理性抗辯構(gòu)成審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的需求方——財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的一般機(jī)理，契約機(jī)制的激勵(lì)失衡、無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的生存壓力、對(duì)“標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)”的尋租則形成審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)供給方的生成機(jī)理，二者的耦合導(dǎo)致審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊形成共生的系統(tǒng);契約誠(chéng)信的缺失、市場(chǎng)監(jiān)管體制的缺陷和產(chǎn)權(quán)制度改革的未能最終完成則是中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)中審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊共存的特殊外界因素。基于審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的治理，必須從審計(jì)意見(jiàn)供給方、需求方以及外界環(huán)境等方面著手，進(jìn)行系統(tǒng)治理。

吳聯(lián)生(2005)通過(guò)建立動(dòng)態(tài)博弈模型，分析變動(dòng)收益和固定收益下審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的行為特征，研究發(fā)現(xiàn):審計(jì)師所要求的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的分成比例，取決于審計(jì)師與管理者的貼現(xiàn)因子;但審計(jì)師要求的固定收益分成比例高于變動(dòng)收益分成比例。

王春飛(2006)從聯(lián)盟理論的理論框架出發(fā)，研究分析了審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為，導(dǎo)出完全合作和不合作情況下的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的特征，并在此基礎(chǔ)上研究在自發(fā)情況下，道德聯(lián)盟的形成和特征及聯(lián)盟的穩(wěn)定條件。研究結(jié)論表明，在完全合作情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被收買(mǎi)的數(shù)量要少于不合作情況下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被收買(mǎi)的數(shù)量;而且在完全合作情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的福利水平要高于非合作時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的福利水平。但是完全合作情況下的均衡不具有穩(wěn)定性，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師正處于道德的困境之中。在聯(lián)盟情況下，道德聯(lián)盟中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的福利會(huì)隨著聯(lián)盟的擴(kuò)大而增加，同時(shí)道德環(huán)境也會(huì)隨著聯(lián)盟成員的擴(kuò)大而改善。

從以上的綜述可以看出，雖然國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的研究已經(jīng)有了一定的發(fā)展，但與國(guó)外相比，還有很大的差距。在對(duì)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為進(jìn)行研究時(shí)，不同的學(xué)者得出的結(jié)論并不相同，有些甚至是完全相反的結(jié)論。究其原因， 除了模型設(shè)計(jì)、變量選擇等原因外， 一個(gè)很重要的原因是作者收集的數(shù)據(jù)不具有可比性。這種數(shù)據(jù)的不可比性在一定程度上導(dǎo)致研究結(jié)論不一致。

三、審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為研究方向展望

從以上的文獻(xiàn)總結(jié)來(lái)看，國(guó)內(nèi)外學(xué)者大多是從審計(jì)師變更方面，通過(guò)比較變更前后審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型來(lái)判斷審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的動(dòng)機(jī)。由于審計(jì)意見(jiàn)直接影響到審計(jì)質(zhì)量，關(guān)系到投資者的利益，這方面的研究還會(huì)不斷地深入。我們可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的研究:

1. 改善審計(jì)意見(jiàn)預(yù)測(cè)模型。在借鑒國(guó)外模型的基礎(chǔ)上，引入與中國(guó)實(shí)際相結(jié)合的因素，重新構(gòu)建新的模型來(lái)進(jìn)行研究。如綜合考慮上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府等方面的因素。

2. 連續(xù)多年分析變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所后的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)情況。一般學(xué)者所研究的樣本只有2~3年，觀(guān)察時(shí)間較短，得出結(jié)論的可靠性也打了折扣，在變更事務(wù)所的當(dāng)年，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的成功進(jìn)行;在變更事務(wù)所的次年，找到了審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)存在的證據(jù)。那么在變更事務(wù)所后的第三年、第四年或者更久的時(shí)間段上，是否存在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)現(xiàn)象呢?這是一個(gè)很值得研究的問(wèn)題。

3. 研究不更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況下的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)問(wèn)題。既然更換事務(wù)所將面臨嚴(yán)厲監(jiān)管，上市公司很可能通過(guò)威脅解聘或收買(mǎi)現(xiàn)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)實(shí)現(xiàn)其審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的動(dòng)機(jī)。

4. 關(guān)注審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的其他衡量方式。如在不改變審計(jì)意見(jiàn)的情況下，被審計(jì)公司“自由”增加了可操控盈余管理的空間，也可以在一定程度上說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的成功實(shí)施。

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