淺析風(fēng)電CDM項目開發(fā)期成本及會計核算

［摘 要］ 近幾年來，隨著中國風(fēng)力發(fā)電的迅速發(fā)展，標(biāo)志著“節(jié)能減排”的CDM項目也隨之蓬勃發(fā)展起來，許多企業(yè)抓住這個機遇，積極發(fā)展自己的風(fēng)電項目及CDM，為企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟效益和社會效益。本文針對風(fēng)電企業(yè)CDM項目目前發(fā)展中在會計核算方面存在的問題進行分析，對CDM項目審批及相關(guān)的開發(fā)成本及后期生產(chǎn)經(jīng)營的收入與成本的會計核算進行探討，提出具體的會計核算方法，具有很強的建設(shè)性和實用性。

［關(guān)鍵詞］ 風(fēng)電；CDM；會計核算

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 24 . 002

［中圖分類號］F231.2；F234.3 ［文獻標(biāo)識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2010）24- 0005- 03

1 ＣＤＭ、ＣＥＲ及其在中國發(fā)展現(xiàn)狀

ＣＤＭ（Ｃｌｅａｎ Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ Ｍｅｃｈａｎｉｓｍ，清潔發(fā)展機制）是２００５年２月生效的《京都議定書》中引入的3個靈活履約機制之一，是發(fā)達國家與發(fā)展中國家以項目為合作載體，發(fā)達國家通過提供資金和技術(shù)的方式與發(fā)展中國家開展項目級合作。項目所實現(xiàn)的“經(jīng)核證的減排量”用于發(fā)達國家締約方完成在《議定書》下關(guān)于減少本國溫室氣體排放的承諾。

ＣＥＲ（Ｃｅｒｔｉｆｉｃａｔｉｏｎ Ｅｍｉｓｓｉｏｎ Ｒｅｄｕｃｔｉｏｎ，核證減排量）是清潔發(fā)展機制（ＣＤＭ）中的特定術(shù)語，指聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會（ＥＢ）向?qū)嵤┣鍧嵃l(fā)展機制項目的企業(yè)頒發(fā)的經(jīng)過指定經(jīng)營實體（ＤＯＥ）核查證實的溫室氣體減排量。只有聯(lián)合國向企業(yè)頒發(fā)了ＣＥＲ證書之后，減排指標(biāo)ＣＥＲ才能在國際碳市場上交易。

清潔發(fā)展機制被公認為是一項“雙贏”機制，它解決了發(fā)達國家的減排成本問題和發(fā)展中國家的持續(xù)發(fā)展問題。中國在《京都議定書》中屬于發(fā)展中國家，清潔發(fā)展機制與中國的利益關(guān)系緊密。由于在２０１２年以前中國不需要承擔(dān)具體的減排義務(wù)，因此在中國境內(nèi)所有減少的溫室氣體排放量，都可以按照《京都議定書》中的ＣＤＭ機制轉(zhuǎn)變成有價商品即ＣＥＲ向發(fā)達國家出售。

自２００４年全球第一個ＣＤＭ項目注冊成功至今，ＣＤＭ市場在全球迅速建立，并在碳市場中發(fā)揮重要作用。同期，我國ＣＤＭ市場也在高速發(fā)展。２００６年，中國ＣＤＭ的項目數(shù)量還低于巴西、墨西哥和印度。如今，中國ＣＤＭ的項目數(shù)量和年減排量均達到了世界第一。中國清潔發(fā)展機制基金管理中心于２００９年６月發(fā)布的《ＣＤＭ市場發(fā)展及其對我國的影響》報告中指出，ＣＤＭ與全球保護臭氧層的“蒙特利爾多邊基金”（ＭＬＦ）和“全球環(huán)境基金”（ＧＥＦ）資金機制相比，引資效果顯著。中國自１９９１年獲得ＭＬＦ資助以來，共獲得其贈款８億美元；自１９９１年首個項目獲得ＧＥＦ批準(zhǔn)至今，共獲得其贈款７．３億美元；而實施僅３年多的ＣＤＭ項目，通過ＣＥＲｓ（核證減排量）轉(zhuǎn)讓帶來的直接經(jīng)濟收益已超過６．５億美元。截至２０１０ 年７ 月２９ 日，已獲得聯(lián)合國簽發(fā)的清潔發(fā)展機制（ＣＤＭ）項目２ ６４０ 個，減排量占全球的４８．３５％，居世界第一位；中國的太陽能板和風(fēng)電設(shè)備出口量，也位于國際前列，這些都為全球減排作出了巨大的貢獻。

2 ＣＤＭ項目審批及相關(guān)的開發(fā)成本

與一般的投資項目相比，清潔發(fā)展機制項目需要滿足額外的要求，經(jīng)歷額外的審批程序等，使得清潔發(fā)展機制項目給開發(fā)者帶來一些額外的交易成本。對每一個CDM項目，項目基本申請過程如圖1所示。

清潔發(fā)展機制是一個新的事物，很難準(zhǔn)確估計交易成本的大小。據(jù)估計，對于一個大型清潔發(fā)展機制項目而言，交易成本有可能高達２０萬~２５萬美元。清潔發(fā)展機制項目開發(fā)者需要承擔(dān)的交易成本主要發(fā)生在如下方面：

（1）項目搜尋。

（2）發(fā)展／選擇基準(zhǔn)線方法學(xué)并且估計項目減排量。

（3）準(zhǔn)備相關(guān)技術(shù)文件。

（4）東道國的批準(zhǔn)，利益相關(guān)方的咨詢和環(huán)境影響評價。

（5）準(zhǔn)備ＣＥＲ購買協(xié)定。

（6）指定經(jīng)營實體對項目的審定。

（7）注冊費。

（8）監(jiān)測費。

（9）核查和核證費用。

（10）調(diào)整收益分成（每年ＣＥＲ的２％）。

（11）管理收益分成（每年產(chǎn)生的前１５ ０００個ＣＥＲ，為每個ＣＥＲ ０．１０美元；該數(shù)額以上的ＣＥＲ，為每個ＣＥＲ ０．２０美元）。

其中一些費用是一次性的，包括：項目搜尋、發(fā)展／選擇基準(zhǔn)線方法學(xué)并且估計項目減排量、準(zhǔn)備相關(guān)技術(shù)文件、東道國的批準(zhǔn)、利益相關(guān)的咨詢和環(huán)境影響評價、準(zhǔn)備ＣＥＲ購買協(xié)議、指定經(jīng)營實體對項目的審定費和聯(lián)合國注冊費等。而監(jiān)測費用、核查和核證費用、調(diào)整收益分成和管理收益分成則是在整個項目過程中一直發(fā)生的。

3 ＣＥＲｓ的確認與計量

3.１ 國內(nèi)目前應(yīng)用的會計處理

由于ＣＤＭ項目是一種全新的模式，所以給現(xiàn)有的會計體系帶來了很多新問題。在２００２年歐盟（ＥＵ）曾建議國際會計準(zhǔn)則委員會對ＣＥＲｓ交易問題展開研究，以指導(dǎo)在歐盟排放交易體系中的經(jīng)濟實體對ＣＥＲｓ進行合理的會計處理。２００４年１２月，國際會計準(zhǔn)則委員會正式對外推出了ＩＦＲＩＣ ３，來規(guī)范“總量管制與排放交易”下的ＣＥＲｓ交易的會計處理。但ＩＦＲＩＣ ３發(fā)布后卻遭到了歐盟的反對。考慮到來自歐盟的壓力，２００５年６月，國際會計準(zhǔn)則委員會撤銷了ＩＦＲＩＣ ３。

目前，國內(nèi)大多數(shù)企業(yè)都采用一種較簡易的方法來規(guī)范ＣＥＲｓ的收入確認和成本核算。即把ＣＥＲｓ的收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”，在其他業(yè)務(wù)成本下單獨設(shè)置“ＣＤＭ項目”明細科目。有關(guān)成本核算舉例如下：

（１）ＣＤＭ項目發(fā)生相關(guān)注冊咨詢費等開發(fā)成本時

借：其他業(yè)務(wù)成本——ＣＤＭ項目

貸：銀行存款等

（２）發(fā)生相關(guān)費用（水、電費，人員工資）發(fā)生時，如能單獨核算，則

借：其他業(yè)務(wù)成本——ＣＤＭ項目

貸：有關(guān)項目

如無法單獨核算，則

借：制造費用等

貸：有關(guān)項目

期末按照一定的方法分攤至其他產(chǎn)品成本和ＣＤＭ項目

借：其他業(yè)務(wù)成本——ＣＤＭ項目

貸：制造費用等

3.２關(guān)于ＣＥＲｓ 的會計思考

3.２．１ＣＥＲｓ是一項“資產(chǎn)”嗎

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二十條中規(guī)定，“資產(chǎn)”是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

ＣＥＲ滿足了準(zhǔn)則中對資產(chǎn)定義的要求，它表現(xiàn)為企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的資源，例如“綠色”能源的產(chǎn)出；同時，ＣＥＲ的銷售也預(yù)期以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的形式給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。

3.２．２ＣＥＲｓ的本質(zhì)是什么

ＣＥＲｓ的收入為政府補貼，因此可根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第１６號——政府補助》的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。被核證的ＣＥＲｓ 的成本可以按照如下準(zhǔn)則來確認：

（1）ＣＥＲｓ表現(xiàn)為企業(yè)長期持有沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，因此可作為無形資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第６號——無形資產(chǎn)》來進行相應(yīng)的會計處理。

（2）ＣＥＲｓ表現(xiàn)為企業(yè)在日常活動中持有以待銷售的商品，因此可作為存貨，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第１號——存貨》來進行相應(yīng)的會計處理。

ＣＥＲｓ不是一項金融資產(chǎn)，因為其并未表現(xiàn)為收到現(xiàn)金及其他金融資產(chǎn)的權(quán)力。然而，與ＣＥＲｓ相關(guān)的衍生物（例如：遠期合同）屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第３９號——金融工具的確認和計量》的會計處理范圍。

3.２．３ ＣＥＲｓ 何時確認收入

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第１６號——政府補助》第五條，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；②企業(yè)能夠收到政府補助。

以上這些條件的前提是ＣＥＲｓ 即減排量實際已經(jīng)發(fā)生且已由授權(quán)的獨立機構(gòu)核證（即 ＥＢ授權(quán)的核證報告）。

3.２．４ ＣＥＲｓ 如何計量

3．2.４．１ＣＥＲｓ 初始計量

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第１６號——政府補助》第六條，政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計量。

政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

即ＣＥＲｓ可以按照ＥＢ授權(quán)核證報告發(fā)出日的公允價值或名義金額確認。但需要說明的是，ＣＥＲｓ收入是一種無償?shù)恼a助，它的名義價值應(yīng)為０。

處理思路如圖2所示。

按公允價值計量，會計分錄如下：

當(dāng)ＣＥＲｓ確認時：

借：無形資產(chǎn)或存貨

貸：遞延收入——ＣＥＲｓ

當(dāng)相關(guān)成本發(fā)生時：

借：營業(yè)外支出或其他業(yè)務(wù)支出——ＣＥＲｓ

貸：無形資產(chǎn)或存貨或有關(guān)項目

借：遞延收入——ＣＥＲｓ

貸：營業(yè)外收入或其他業(yè)務(wù)收入—— ＣＥＲｓ

按名義金額計量， 會計分錄如下：

由于初始確認時，ＣＥＲｓ的名義金額為０，但在實務(wù)中，出于內(nèi)部控制考慮（例如：維護ＣＥＲｓ數(shù)量記錄），ＣＥＲｓ通常確認單位金額為１。

借：無形資產(chǎn)或存貨 １

貸：遞延收入——ＣＥＲｓ１

銷售時：

借：營業(yè)外支出或其他業(yè)務(wù)支出——ＣＥＲｓ

貸：無形資產(chǎn)或存貨或有關(guān)項目

借：遞延收入——ＣＥＲｓ

貸：營業(yè)外收入或其他業(yè)務(wù)收入——ＣＥＲｓ

3.２．４．２ＣＥＲｓ 后續(xù)計量

如果ＣＥＲｓ 在初始確認時按公允價值計量，那么根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，在每個資產(chǎn)負債表日，需要對其進行減值測試。具體方法如下：

（１）如果ＣＥＲｓ初始確認為無形資產(chǎn)且存在減值跡象的，可通過使用成本模型或重估模型估計其可收回金額。

成本模型：

不存在于資產(chǎn)活躍市場，ＣＥＲｓ可回收金額應(yīng)按成本減去任何攤銷或減值。

重估模型：

ＣＥＲｓ可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值（市場價格）減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。

需要說明的是，ＣＥＲｓ作為無形資產(chǎn)在正常情況下，由于不發(fā)生消耗并不需要進行攤銷，且在重估模型下它的賬面價值等于它的可回收金額，因此攤銷成本為０。

（２）如果ＣＥＲｓ初始確認為存貨且存在減值跡象的，應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進行計量。

具體的處理思路如圖3所示。

在每個資產(chǎn)負債表日，發(fā)生減值時：

ＣＥＲｓ初始確認為無形資產(chǎn)且不存在于活躍市場，會計分錄如下：

借：營業(yè)外支出——無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：無形資產(chǎn)——ＣＥＲｓ

ＣＥＲｓ初始確認為無形資產(chǎn)且存在于活躍市場，會計分錄如下：

借：資本公積——無形資產(chǎn)重估減值

貸：無形資產(chǎn)——ＣＥＲｓ

在ＣＥＲｓ銷售時轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益：

借：營業(yè)外支出

貸：資本公積——無形資產(chǎn)重估減值

ＣＥＲｓ初始確認為存貨，會計分錄如下：

借：管理費用——存貨跌價準(zhǔn)備

貸：存貨——ＣＥＲｓ

4 結(jié)語

國際風(fēng)能理事會在2009年哥本哈根氣候變化大會上表示，風(fēng)力發(fā)電對于實現(xiàn)碳減排潛力巨大。 據(jù)該理事會測算，到２０２０年全球風(fēng)力發(fā)電規(guī)模將達到２ ６００萬億瓦時（ＴＷｈ），相當(dāng)于減排１５億噸二氧化碳。按照發(fā)達國家目前提出的減排指標(biāo)，僅相當(dāng)于２０２０年在１９９０年基礎(chǔ)上減排１３％~２０％。風(fēng)能單一行業(yè)的減排就相當(dāng)于發(fā)達國家承諾總體減排量的４２％~６５％。風(fēng)能發(fā)電迅速發(fā)展，正在成為實現(xiàn)全球低碳、高效經(jīng)濟的核心技術(shù)之一。中國國家發(fā)改委能源研究所副所長李俊峰在接受新華社記者采訪時介紹，2010年中國的新增風(fēng)力發(fā)電已經(jīng)占到世界第一，按計劃到２０２０年我國風(fēng)力發(fā)電能力將達到１．５億千瓦，而我國總體風(fēng)力發(fā)電潛力為１０億千瓦，風(fēng)力發(fā)電對于我國政府減排目標(biāo)的實現(xiàn)也具有重要意義。

中國的風(fēng)力ＣＤＭ項目前景廣闊且政府大力支持，企業(yè)的ＣＤＭ項目無論在管理上還是在會計核算上都需要進一步規(guī)范。本文只是在實際工作中的個人經(jīng)驗總結(jié)，希望能為企業(yè)CDM項目核算提供參考。

主要參考文獻

［１］中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準(zhǔn)則［Ｓ］．２００６．