醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中存在的問題及其改進(jìn)措施

［摘 要］ 由于醫(yī)院內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已難以適應(yīng)新形勢(shì)的發(fā)展，其中所存在的不足也較為明顯。本文分析醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中存在缺陷，從會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)科目等方面提出改進(jìn)建議。

［關(guān)鍵詞］ 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度；缺陷；改進(jìn)措施

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 24 . 003

［中圖分類號(hào)］F233 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1673 - 0194（2010）24- 0008- 02

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》自實(shí)施以來，對(duì)于規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理、提高醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量起到了很好的作用，為醫(yī)院適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)要求，參與市場競爭注入了活力，是醫(yī)院會(huì)計(jì)同國際慣例接軌、使醫(yī)院會(huì)計(jì)走向現(xiàn)代化的重大發(fā)展，它對(duì)加強(qiáng)現(xiàn)代醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理，提高醫(yī)院會(huì)計(jì)核算水平，正確反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等經(jīng)濟(jì)信息發(fā)揮著重要的作用。但隨著醫(yī)院的發(fā)展，醫(yī)院經(jīng)營的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了很大的變化，醫(yī)院的財(cái)務(wù)活動(dòng)逐漸增多，使得其賬務(wù)處理越來越復(fù)雜多變，多元化的籌款方式正在被各級(jí)醫(yī)療機(jī)構(gòu)采用。另外，伴隨計(jì)算機(jī)在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用，管理日趨規(guī)范化、科學(xué)化和信息化。總之，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已難以適應(yīng)新形勢(shì)的發(fā)展，其中所存在的不足也較為明顯，有待進(jìn)一步改進(jìn)和完善。

一、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的主要缺陷

第一，制度適用范圍存在局限性。現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度從１９９９年１月１日開始實(shí)施以來已歷經(jīng)11年，其會(huì)計(jì)要素和成本費(fèi)用計(jì)算方法已嚴(yán)重滯后于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際需要。隨著衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，以及我國加入ＷＴＯ，一大批外資醫(yī)院以及多種形式的非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生。對(duì)非公有制醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算如何進(jìn)行，目前尚無制度規(guī)定。

第二，部分會(huì)計(jì)核算原則未被明確規(guī)定。一是醫(yī)院成本核算對(duì)象單一，費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠怼，F(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定的成本支出科目分為醫(yī)療支出和藥品支出兩大類，具體明細(xì)科目的設(shè)置并不能完全滿足核算需求。將管理費(fèi)用按醫(yī)療科室和藥品部門的人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本之間進(jìn)行分?jǐn)偅珜?shí)際上醫(yī)院除了開展正常的醫(yī)療服務(wù)工作外，還擔(dān)負(fù)著教學(xué)、科研的任務(wù)，目前醫(yī)院會(huì)計(jì)制度簡單將成本核算對(duì)象劃分為醫(yī)療支出和藥品支出，不利于準(zhǔn)確核算醫(yī)院的醫(yī)療成本；同時(shí)管理費(fèi)用作為醫(yī)院的一項(xiàng)期間費(fèi)用，內(nèi)容和含義相當(dāng)廣泛，其中可能包括醫(yī)療成本，也可能包括藥品成本，還可能包括管理成本，簡單地將其按人員比例分?jǐn)偅荒軠?zhǔn)確反映醫(yī)療成本和藥品成本，也造成計(jì)算出的各種成本不準(zhǔn)確。

第三，在固定資產(chǎn)核算方面存在許多不足之處，醫(yī)院購置固定資產(chǎn)的過程也是流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)性資產(chǎn)的過程，并不會(huì)引起實(shí)物資產(chǎn)的增減。但在現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中，對(duì)相關(guān)科目的核算，只涉及醫(yī)院固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)運(yùn)動(dòng)形式，人為地在醫(yī)院凈資產(chǎn)內(nèi)部進(jìn)行了再次轉(zhuǎn)移， 導(dǎo)致醫(yī)院固定資產(chǎn)凈值不明， 資產(chǎn)負(fù)債表中所體現(xiàn)出的凈資產(chǎn)不能充分反映所有者權(quán)益， 醫(yī)院當(dāng)期乃至全年的收支結(jié)余失實(shí)。另外，按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購基金， 會(huì)導(dǎo)致凈資產(chǎn)的虛增，固定資產(chǎn)報(bào)廢毀損或盤虧時(shí)，才按原值借記固定基金，貸記固定資產(chǎn)，平時(shí)不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致固定資產(chǎn)在使用過程中形成的損耗或減值無法反映，資產(chǎn)負(fù)債表中也不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)原值，還會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院虛增資產(chǎn)。當(dāng)購置固定資產(chǎn)金額較大，所提出的修購基金不夠時(shí)，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度沒有對(duì)應(yīng)的處理辦法，使得“專用基金——修購基金”科目余額為巨額赤字，嚴(yán)重虛減了醫(yī)院的凈資產(chǎn)。

第四，無形資產(chǎn)核算有缺陷。醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是高技術(shù)、高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，其無形資產(chǎn)主要表現(xiàn)為醫(yī)療技術(shù)專利權(quán)、非專利技術(shù)以及醫(yī)院的信譽(yù)。醫(yī)院為了適應(yīng)自身發(fā)展的需要，必然開展一些能給自身帶來較大經(jīng)濟(jì)價(jià)值的科研項(xiàng)目，其費(fèi)用較大，如果不將其資本化，直接反映在當(dāng)期支出中，其收支結(jié)余不會(huì)真實(shí)，不利于考核當(dāng)期財(cái)務(wù)成果。隨著醫(yī)療市場的逐步開放，會(huì)出現(xiàn)合作、合資醫(yī)院，醫(yī)院除用設(shè)備、技術(shù)進(jìn)行合作外，還可以用良好的信譽(yù)作為合作資本。但目前醫(yī)院會(huì)計(jì)制度未能對(duì)無形資產(chǎn)具體化，醫(yī)院進(jìn)行無形資產(chǎn)核算沒有法律法規(guī)方面的依據(jù)，具體操作無法進(jìn)行。

第五，會(huì)計(jì)控制方面，對(duì)會(huì)計(jì)控制認(rèn)識(shí)不充分、不確切、不完整。一是以為內(nèi)部控制就是整章建制，就是各種規(guī)章制度的匯總， 忽視了內(nèi)部控制是一種業(yè)務(wù)運(yùn)行過程中環(huán)環(huán)相扣、監(jiān)督制約的動(dòng)態(tài)機(jī)制；二是以為內(nèi)部控制是稽核、審計(jì)或管理層的事，與會(huì)計(jì)無關(guān)或關(guān)系不大，對(duì)會(huì)計(jì)的職能作用沒有充分認(rèn)識(shí)； 三是以為內(nèi)部控制就是相互牽制， 對(duì)內(nèi)部控制方式、方法與手段沒有整體認(rèn)知。這些都是導(dǎo)致內(nèi)部控制措施難以落實(shí)和發(fā)揮應(yīng)有效用的重要原因。

財(cái)務(wù)管理的各種法規(guī)、制度現(xiàn)已基本滿足日常管理的需要，但在內(nèi)部控制方面沒有成式的文件規(guī)定。有的單位雖然建立了一些內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度， 但不夠科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)， 僅僅把一些業(yè)務(wù)規(guī)章制度當(dāng)作內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，其職責(zé)劃分、獎(jiǎng)懲標(biāo)準(zhǔn)不明確，稽核范圍過于狹窄， 影響了執(zhí)行的效果。

二、改進(jìn)措施建議

第一，全面接軌企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則。為了加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算， 解決醫(yī)院發(fā)展中的新問題，特別是解決醫(yī)院凈資產(chǎn)不實(shí)、總資產(chǎn)虛增的人為會(huì)計(jì)處理問題， 應(yīng)該全面接軌企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則， 包括嚴(yán)格劃分收益性支出與資本性支出， 以準(zhǔn)確計(jì)算和反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果；針對(duì)醫(yī)院經(jīng)營環(huán)境的現(xiàn)狀， 借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則， 計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備非常必要。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)核算應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)， 增加反映時(shí)代要求和經(jīng)營要求的一般原則， 如重要性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等， 以利于醫(yī)院強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)， 夯實(shí)資產(chǎn)， 提高職業(yè)判斷的準(zhǔn)確性。

第二，在現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中補(bǔ)充營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度。隨著衛(wèi)生部門經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入， 以及我國加入ＷＴＯ， 民營醫(yī)院、外資醫(yī)院等多種形式的非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生。國家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中， 明確指出將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營利性和營利性兩類進(jìn)行管理。對(duì)非營利性醫(yī)院執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》， 而營利性醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算參照?qǐng)?zhí)行企業(yè)的會(huì)計(jì)制度和有關(guān)政策。而在實(shí)際操作中， 照搬企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法是不科學(xué)的， 也是不可取的。由于缺乏詳細(xì)、規(guī)范的核算辦法， 營利性醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算實(shí)際上處于混亂的狀態(tài)下， 不利于醫(yī)院的管理和政府部門的監(jiān)督。因此， 建議在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中補(bǔ)充營利性醫(yī)院的會(huì)計(jì)制度， 以適應(yīng)多種形式下醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的需要。

第三，會(huì)計(jì)科目方面，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“累計(jì)折舊”，這樣“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為原值，“累計(jì)折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表中固定資產(chǎn)按原值列示，累計(jì)折舊作為減項(xiàng)列示，二者相抵后的余額為固定資產(chǎn)凈值。此方法的優(yōu)點(diǎn)是將資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)項(xiàng)目金額與累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)凈值項(xiàng)目金額比較，可以獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用狀況，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者作相關(guān)決策。

第四，合理確認(rèn)、計(jì)量與核算醫(yī)院的無形資產(chǎn)。醫(yī)院無形資產(chǎn)涉及的范圍很廣，且多屬于知識(shí)性與精神性的產(chǎn)品，如醫(yī)療服務(wù)理念及管理方法、醫(yī)學(xué)科研項(xiàng)目及成果、醫(yī)院形象及醫(yī)療信譽(yù)、醫(yī)院品牌及知名度等。目前，醫(yī)院在管理工作中多注重有形資產(chǎn)增長，競相提高醫(yī)院的各種配置，增加有形投入，而對(duì)無形資產(chǎn)的開發(fā)投入和核算管理沒有足夠重視，無形資產(chǎn)流失現(xiàn)象比較普遍。而一定時(shí)期內(nèi)為醫(yī)院提供某些特殊營利或有利于醫(yī)院取得較高社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的無形資產(chǎn)是一種稀缺性經(jīng)濟(jì)資源，醫(yī)院應(yīng)按受益年限平均攤銷，計(jì)入對(duì)外提供的醫(yī)療服務(wù)成本。

第五，加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。首先是收入控制。要做好收入的內(nèi)部控制，一是保證收入的合理合法化。每一項(xiàng)收費(fèi)物價(jià)部門都有明確的規(guī)定，嚴(yán)格執(zhí)行國家規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，用統(tǒng)一的收費(fèi)票據(jù)，確保門診和住院收費(fèi)一日清單制的落實(shí)，讓患者“明明白白消費(fèi)”。二是保證收費(fèi)的安全。醫(yī)療收費(fèi)，特別是門診收費(fèi)以現(xiàn)金為主，有些大型醫(yī)院的門診日收入在百萬元左右，保證收費(fèi)的安全是財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的重要工作。制定科學(xué)合理的收費(fèi)管理規(guī)定，加強(qiáng)收費(fèi)票據(jù)領(lǐng)用、保管、注銷工作，成立收費(fèi)稽查組，由專人每天對(duì)門診、住院的收入、退費(fèi)、結(jié)算等情況進(jìn)行核查，確保收費(fèi)資金安全。其次是資產(chǎn)控制。建立實(shí)物資產(chǎn)管理的崗位責(zé)任制度，對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的驗(yàn)收入庫、領(lǐng)用、發(fā)出、盤點(diǎn)、保管及處置等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，防止各種實(shí)物資產(chǎn)被盜、毀損和流失。一是固定資產(chǎn)的購置。根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，認(rèn)真做好可行性分析與論證，經(jīng)資產(chǎn)委員會(huì)并報(bào)黨委會(huì)集體審議、批準(zhǔn)，有計(jì)劃地進(jìn)行配置。二是藥品和材料采購，嚴(yán)格按規(guī)定的程序招標(biāo)采購，在招標(biāo)前做好審價(jià)工作。三是貨幣資金的內(nèi)部控制。貨幣資金內(nèi)部控制的基本原則是必須將現(xiàn)金業(yè)務(wù)的實(shí)際處理工作與記錄業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)工作相互獨(dú)立。建立嚴(yán)格的職責(zé)分工和審批授權(quán)制度，嚴(yán)格貨幣資金的記錄制度，嚴(yán)格現(xiàn)金收支憑證的管理。在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，加強(qiáng)出納工作，就等于把貨幣資金風(fēng)險(xiǎn)降到了最低。