我國(guó)內(nèi)部控制信息披露狀況研究

摘 要:對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告外部使用者來(lái)說(shuō)，企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況是否合理需要公司對(duì)外披露。首先介紹了國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制信息披露研究的文獻(xiàn)狀況，接著回顧總結(jié)了我國(guó)及國(guó)際上關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的最新成果及啟示，然后著眼于內(nèi)部控制信息披露自愿性和強(qiáng)制性的選擇問(wèn)題，分析了內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露和自愿性披露各自存在的問(wèn)題，最后提出了要適度有機(jī)結(jié)合強(qiáng)制性信息披露和自愿性信息披露的結(jié)論。

關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制信息披露;自愿性;強(qiáng)制性

中圖分類(lèi)號(hào):F8

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1672-3198(2010)09-0058-01

1 國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制信息披露研究的文獻(xiàn)狀況

1.1 國(guó)外強(qiáng)制性?xún)?nèi)部控制信息披露研究成果

20世紀(jì)70年代，美國(guó)學(xué)術(shù)界開(kāi)始就內(nèi)部控制信息披露的自愿性和強(qiáng)制性爭(zhēng)論不止，在此過(guò)程中，國(guó)外主要從影響披露內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的公司特證、內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷與盈余質(zhì)量的關(guān)系、內(nèi)部控制信息披露的成本、審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的審核報(bào)告等方面進(jìn)行了研究。

1.2 國(guó)內(nèi)強(qiáng)制性?xún)?nèi)部控制信息披露研究成果

如何結(jié)合我國(guó)上市公司實(shí)際情況，借鑒國(guó)外內(nèi)部控制信息披露的經(jīng)驗(yàn)，特別是薩班斯法案在內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露的要求顯得尤為重要，同時(shí)我國(guó)在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制信息披露的格式、內(nèi)容規(guī)范等方面的研究還及其缺乏。因此我國(guó)今后需要從內(nèi)部控制信息披露的格式和內(nèi)容規(guī)范、影響因素、內(nèi)部控制信息披露的重要性和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)等方面做深入研究。

2 我國(guó)及國(guó)際上關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的最新成果及啟示

2.1 美國(guó)內(nèi)部控制信息披露發(fā)展進(jìn)程及最新進(jìn)展

美國(guó)的薩班斯——奧克斯利法案頒布在多方面來(lái)說(shuō)都具有重要意義，而站在內(nèi)部控制信息披露的角度上，美國(guó)的內(nèi)部控制報(bào)告形成了由自愿性披露向強(qiáng)制性披露的轉(zhuǎn)變。該法案要求上市公司必須披露經(jīng)外部審計(jì)師驗(yàn)證的內(nèi)部控制報(bào)告，并且SOX法案第302和404條款詳細(xì)規(guī)定了內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容，這就標(biāo)志著美國(guó)內(nèi)部控制信息披露強(qiáng)制性時(shí)代的到來(lái)。

為響應(yīng)SOX法案的貫徹和執(zhí)行， 2003年8月，SEC發(fā)布第33-8238號(hào)最終規(guī)則。該規(guī)則詳細(xì)規(guī)定了SOX404條款的實(shí)施細(xì)節(jié):明確了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的范圍和含義，相比與COSO報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的定義，SEC對(duì)其范圍則縮小了很多。SEC最終規(guī)則僅強(qiáng)制性要求企業(yè)在內(nèi)部控制報(bào)告中披露與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，而對(duì)上市公司為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率效果目標(biāo)和遵循相關(guān)法律法規(guī)目標(biāo)的相關(guān)內(nèi)部控制沒(méi)有做出明確規(guī)定，亦即自愿披露這些內(nèi)部控制信息即可。

2007年6月20日，SEC最終發(fā)布了《管理層財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告指引》，該指引針提出了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的具體評(píng)估的專(zhuān)門(mén)方法，為上市公司管理層出具內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告在方法上創(chuàng)造了便利。

2.2 我國(guó)內(nèi)部控制信息披露發(fā)展進(jìn)程及最新進(jìn)展

我國(guó)的內(nèi)部控制信息披露發(fā)展進(jìn)程上經(jīng)歷了從無(wú)到有的過(guò)程。一系列財(cái)務(wù)舞弊和詐騙事件發(fā)生后，強(qiáng)化內(nèi)部控制和加強(qiáng)審計(jì)師責(zé)任的呼聲越來(lái)越高，加之美國(guó)率先制定了內(nèi)部控制的強(qiáng)制性披露規(guī)定，我國(guó)也開(kāi)始效仿美國(guó)。

(1)關(guān)于強(qiáng)制性披露的制度規(guī)定。

2006年6月5日，上交所頒發(fā)了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，第32條規(guī)定: “公司董事會(huì)應(yīng)在年度報(bào)告披露的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，并披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)”。 因此直至2006年，我國(guó)法規(guī)對(duì)一般上市公司披露內(nèi)部控制信息才做出了明文規(guī)定。同時(shí)期，也就是2006年9月28日，深交所也發(fā)布類(lèi)似規(guī)定。

2007年9月7日，國(guó)務(wù)院法制辦公室發(fā)布關(guān)于《上市公司監(jiān)督管理?xiàng)l例》的征求意見(jiàn)稿，第22條規(guī)定，負(fù)責(zé)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)公司內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況、董事會(huì)的自我評(píng)估進(jìn)行評(píng)價(jià)。上市公司應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所的評(píng)價(jià)結(jié)果。

2008年6月28號(hào)財(cái)政部聯(lián)合其他四部門(mén)(證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、審計(jì)署)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制—基本規(guī)范》傾向于要求上市公司出具以財(cái)務(wù)報(bào)告為導(dǎo)向的內(nèi)部控制報(bào)告，自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。這標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制制度建設(shè)取得了重大進(jìn)展。

(2)關(guān)于自愿性披露的規(guī)定。

2007年12月28日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于做好上市公司2007年年度報(bào)告及相關(guān)工作的通知》，第3條款鼓勵(lì)央企控股、金融類(lèi)及其他有條件的上市公司在披露2007年年報(bào)的同時(shí)披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告和審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。同日，深交所發(fā)布類(lèi)似通知。

2008年1月2日，上交所發(fā)文《關(guān)于做好上市公司2007年年度報(bào)告工作的通知》，其中第13條款:本所鼓勵(lì)有條件的上市公司同時(shí)披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告和審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。

由此可見(jiàn)，我國(guó)最早對(duì)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定是證監(jiān)會(huì)專(zhuān)門(mén)針對(duì)金融類(lèi)上市公司的，對(duì)一般的上市公司則沒(méi)有做出要求，因此我國(guó)針對(duì)金融類(lèi)上市公司關(guān)于強(qiáng)制性披露內(nèi)部控制信息的規(guī)定要早于非金融類(lèi)上市公司，同時(shí)也經(jīng)歷了由自愿性披露到強(qiáng)制性披露的過(guò)程。

3 內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露和自愿性披露

3.1 我國(guó)內(nèi)部控制信息自愿性披露存在的問(wèn)題

實(shí)踐證明，強(qiáng)制性信息披露是大勢(shì)所趨。一方面緣于自愿性信息披露的缺陷。單純受利益驅(qū)使的自愿性信息披露可能存在選擇性披露、模糊性披露、延遲披露、虛假披露及策略性披露等問(wèn)題(王雄元，2005);另一方面通過(guò)強(qiáng)制性

的內(nèi)部控制信息披露，決策者可以一定程度上了解企業(yè)管理是否有效。強(qiáng)制性信息披露可以縮短上市公司自愿信息供給和投資者信息需求期望間的差距。并維持在一個(gè)能兼顧公平與效率的理性水平之上(繆艷娟，2007)。陳關(guān)亭、張少華(2003)采用問(wèn)卷調(diào)查的方式(有效問(wèn)卷206 份)對(duì)上市公司內(nèi)部控制的披露與審核進(jìn)行了研究，贊成強(qiáng)制性要求上市公司披露內(nèi)部控制報(bào)告，且內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核并發(fā)表意見(jiàn)。張先治、張曉東(2004)采用問(wèn)卷調(diào)查方法(有效問(wèn)卷249 份)考察投資者對(duì)內(nèi)部控制的需求，得出結(jié)論:投資者對(duì)上市公司內(nèi)部控制有著較強(qiáng)的需求，并且對(duì)內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制需求呈現(xiàn)出層次性。3.2 我國(guó)內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露存在的問(wèn)題

我國(guó)內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露存在的問(wèn)題主要有三點(diǎn):一是成本效益原則。假設(shè)上市公司都委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)意見(jiàn)，并以?xún)?nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的形式對(duì)外披露，這將是一筆很大的開(kāi)支。在內(nèi)部控制信息披露收益不確定的情況下，上市公司沒(méi)有很強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去披露這些信息。二是詳細(xì)披露可能涉及公司的商業(yè)秘密，從而使公司處于競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)地位。三是上市公司對(duì)內(nèi)部控制存在一些錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)，主要表現(xiàn)為:過(guò)分強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制對(duì)避免會(huì)計(jì)信息失真的作用，而忽視了內(nèi)部控制的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。甚至有人認(rèn)為內(nèi)部控制僅局限于會(huì)計(jì)控制，而不是覆蓋于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程。4 適度強(qiáng)制性信息披露和自愿性信息披露有機(jī)結(jié)合

SOX法案第404條款明確要求上市公司評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)報(bào)表中所有重要科目和信息披露相關(guān)的所有會(huì)計(jì)認(rèn)定所實(shí)施的內(nèi)部控制。第404條款的過(guò)于細(xì)化帶來(lái)了高昂的成本，然而最終結(jié)果表明:效果并沒(méi)達(dá)到預(yù)期，很多在美上市的公司紛紛選擇退市。SEC發(fā)布的最終規(guī)則強(qiáng)制要求上市公司披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，對(duì)公司營(yíng)運(yùn)效益控制和合法合規(guī)性規(guī)定則遵循自愿披露原則。其原因在于成本效益的考慮，畢竟內(nèi)部控制信息披露和鑒定都需要追加成本，對(duì)于能否真正帶來(lái)效益卻還有待實(shí)踐的檢驗(yàn)。

使強(qiáng)制性披露與自愿性披露真正發(fā)揮應(yīng)有的作用，關(guān)鍵是要求把握強(qiáng)制性披露與自愿性披露的契合點(diǎn)?？梢詮膬蓚€(gè)方面來(lái)考慮:一是努力地銜接好兩種方式所披露的內(nèi)容，以達(dá)到充分披露的目的;既要遵循成本效益原則，充分考慮企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)，又要把影響財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況信息披露出來(lái)，在這一過(guò)程中，還不能泄露企業(yè)的商業(yè)秘密。二是有效地建立強(qiáng)制性披露的最低標(biāo)準(zhǔn)，以提升公司的價(jià)值。企業(yè)管理層披露強(qiáng)制性?xún)?nèi)部控制信息必須要有標(biāo)準(zhǔn)可依，否則就會(huì)流于形式，國(guó)家相關(guān)部門(mén)如果能將內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露的標(biāo)準(zhǔn)具體化，那么無(wú)論是企業(yè)披露內(nèi)部控制信息還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證內(nèi)部控制報(bào)告都將有章可循從而會(huì)逐漸步入規(guī)范。

參考文獻(xiàn)

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[2]繆艷娟.英美上市公司內(nèi)部控制信息披露制度對(duì)我國(guó)的啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2007，(9).[3]張先治，張曉東.基于投資者需求的上市公司內(nèi)部控制實(shí)證分析[J].會(huì)計(jì)研究，2004，(12).[4]陳關(guān)亭，張少華.論上市公司內(nèi)部控制的披露及其審核[J].審計(jì)研究，2003，(6).