預(yù)算管理中環(huán)境約束的思考

摘 要:以某集團公司在預(yù)算管理中存在的問題入手，分析導(dǎo)致這些問題產(chǎn)生的原因。預(yù)算管理是一種互信的機制，因此更應(yīng)關(guān)注管理者自身的行為，只有管理者的行為與其所追求的預(yù)算管理目標(biāo)相一致的情況下，才有可能使預(yù)算制度在被管理者中得到真正的遵守。因此，預(yù)算不僅僅是對被管理者行為的約束與監(jiān)督，更是對管理者自身行為的約束。

關(guān)鍵詞:預(yù)算管理;環(huán)境約束;預(yù)算分析

中圖分類號:C93

文獻標(biāo)識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)09-0188-02

1 案例介紹:

某集團公司推行預(yù)算管理已經(jīng)有多年時間，預(yù)算管理的范圍涵蓋絕大部分子公司，但對個別處于投資前期的項目公司，集團母公司尚未納入預(yù)算管理范疇。預(yù)算管理的對象主要是年度經(jīng)營損益情況，投資及融資計劃等。在預(yù)算管理的流程上，每年四季度啟動下一年度的預(yù)算管理工作;各子公司申報年度預(yù)算方案、母公司組織對預(yù)算進行審核，在預(yù)算方案形成以后，由母公司預(yù)算管理委員會、董事會、國資管理部門依次審批，在明年的四月份左右批復(fù)給子公司。在年終，母公司組織對預(yù)算執(zhí)行情況進行考核。

2009年度預(yù)算申報任務(wù)在2008年度四季度已經(jīng)部署下去，問題也像往年一樣再次暴露出來。相當(dāng)部份子公司的預(yù)算方案未能在規(guī)定的時間內(nèi)報至集團公司，在初步審核后，預(yù)算小組將2009年度預(yù)算方案、2008年度預(yù)算考核建議提交至預(yù)算管理委員會，預(yù)管會認為年度預(yù)算目標(biāo)需要在2008年度預(yù)計完成值的基礎(chǔ)上增長10%，要求預(yù)算小組再次修訂年度預(yù)算方案。預(yù)管會認為2008年度預(yù)算執(zhí)行偏差過大，有的單位實際利潤超出預(yù)算目標(biāo)約50%，因此預(yù)算編制的準(zhǔn)確性需要加強;預(yù)管會要求加強預(yù)算編制工作的時效性，盡快完成預(yù)算批復(fù)工作。同時，對2008年度預(yù)算利潤完成情況較好的單位，預(yù)管會做出給予獎勵的決議。

2 對預(yù)算管理的理論分析

2.1 關(guān)于預(yù)算管理的傳統(tǒng)觀點

預(yù)算作為一種管理工具目前已經(jīng)被絕大部分企業(yè)所接受，并獲得廣泛的推廣和運用。一種普遍的觀點認為預(yù)算是一種成本管理工具，其職能在于對各項支出實行較為嚴格的控制。受這種觀點的影響，在實務(wù)操作中普遍強調(diào)預(yù)算管理的剛性，實行絕對的預(yù)算控制。另外一種流行的觀點認為預(yù)算是企業(yè)內(nèi)部資源配置的工具，預(yù)算方案的形成是企業(yè)內(nèi)部各種力量反復(fù)博弈的結(jié)果。因此預(yù)算方案形成的過程，是一個各方反復(fù)博弈的過程;各方的討價還價、虛報與審核、檢查與應(yīng)對等都是在預(yù)算管理中所必然出現(xiàn)的、不可避免的現(xiàn)象。

本文認為目前這兩種普遍流行的觀點，都只揭示了問題的一個方面，或者說只看到預(yù)算管理中的一些表面現(xiàn)象。無論將預(yù)算視作何種管理工具，預(yù)算本身都必須依靠管理人員的行為來推動。因此對于管理中出現(xiàn)的各種問題應(yīng)從預(yù)算主體的角度去尋找原因，進而獲得解決的辦法;如果忽視對具體人員行為的觀察，而僅僅著眼于預(yù)算工作自身，無異于緣木求魚。預(yù)算管理要實現(xiàn)自己的目標(biāo)，要點在于預(yù)算管理中的相關(guān)人員能夠建立起與此相適應(yīng)的行為準(zhǔn)則。如果預(yù)算管理不能實現(xiàn)預(yù)期的目的，在很大程度上是預(yù)算主體的行為背離了預(yù)算管理所追求的目標(biāo)。而這種行為異化的原因，則只能從管理者自身所處的環(huán)境中尋找。

2.2 對預(yù)算管理中的環(huán)境分析

對預(yù)算管理而言，管理者通常具有預(yù)算的審核、下達、監(jiān)督考評，預(yù)算管理制度的頒布等職權(quán)，而被管理者主要負責(zé)預(yù)算的執(zhí)行，但在預(yù)算的編制與執(zhí)行中具有絕對的信息優(yōu)勢。被管理者通過對管理者行為的觀察、制度學(xué)習(xí)來構(gòu)建自身的行為準(zhǔn)則，并決定具體的行為方式。

在企業(yè)內(nèi)部組織權(quán)力配置中，管理者處于一個核心的定位，他可以相對隨意地支配企業(yè)的資源，頒布管理制度。常見的管理者行為、預(yù)算目標(biāo)、被管理者行為及預(yù)算實施效果如下:

表1 各國國際市場占有率

預(yù)算管理者行為管理者希望達到的預(yù)算管理目標(biāo)預(yù)算被管理者行為預(yù)算管理效果

寬恕推遲申報預(yù)算方案的人員及時完成預(yù)算方案的編制、批復(fù)，確保預(yù)算的時效性忽視預(yù)算申報的時間申報方案不能及時收集，推遲其他工作的開展時間

要求申報者在短時間內(nèi)完成預(yù)算方案預(yù)算的及時性、科學(xué)性推遲預(yù)算申報時間、或者降低預(yù)算編制的質(zhì)量編制工作時滯、質(zhì)量不能達到原定的要求，再次申報

預(yù)算方案遲遲不予以批復(fù)預(yù)算的及時編制、及時執(zhí)行無法執(zhí)行預(yù)算、忽視下一次預(yù)算申報的時間無法保證預(yù)算時效性，無法保證預(yù)算得到及時執(zhí)行

預(yù)算審核時遵循不同的審核原則預(yù)算能夠符合企業(yè)的實際情況強調(diào)自身的特殊性無法約束被管理者行為，預(yù)算軟約束

預(yù)算審核時缺少監(jiān)督機制預(yù)算能夠精確反映企業(yè)的經(jīng)營計劃和發(fā)展目標(biāo)向預(yù)算審核人員的尋租預(yù)算方案存在數(shù)據(jù)誤差、可能會偏離企業(yè)目標(biāo)

管理者自身沒有納入預(yù)算管理范圍、或者存在其他不納入預(yù)算范圍的被管理者預(yù)算能夠得到普遍的遵守爭取不執(zhí)行預(yù)算管理、或者對預(yù)算的合法性提出質(zhì)疑預(yù)算管理整體活動受阻

并非所有的項目均納入預(yù)算管理全面的預(yù)算管理體系在預(yù)算項目與非預(yù)算項目之間進行調(diào)劑預(yù)算軟約束問題

預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果并沒有公開預(yù)算被認真執(zhí)行申請調(diào)整預(yù)算預(yù)算軟約束問題

預(yù)算的考評規(guī)則不統(tǒng)一、結(jié)果未能公開預(yù)算被嚴格的遵守強調(diào)自身的額特殊性，尋找預(yù)算解釋預(yù)算軟約束問題

管理者自身的預(yù)算方案、執(zhí)行結(jié)果、考評檔次不公開或不知性預(yù)算被嚴格的遵守對預(yù)算合法性的質(zhì)疑預(yù)算整體活動受阻

預(yù)算審核時完全依據(jù)上年度的實際完成值，并機械增加目標(biāo)值預(yù)算能夠反映企業(yè)的發(fā)展要求對上年實際利潤進行操縱，強調(diào)本年度的特殊情況會計信息質(zhì)量不高、預(yù)算瞞報現(xiàn)象嚴重，“鞭打快牛”

對所有超預(yù)算的收益行為進行預(yù)算獎勵、對所有超預(yù)算的支出行為懲罰促進企業(yè)改善預(yù)算業(yè)績，控制支出壓低收益目標(biāo)、擴大預(yù)算支出項目執(zhí)行偏差較大

一般來講，制度的執(zhí)行效果取決于制度的公信力，而制度的公信力取決于制度合理性，取決于責(zé)任的歸集與追究能力。只有在制度的制定中給予每一位相關(guān)者均等的話語權(quán)，制度的制訂過程充分展示在相關(guān)者面前，推出的制度才有可能具有合理性和公信力;只有普遍違反制度的行為都能得到懲罰，制度才有可能得到普遍的遵守。預(yù)算管理制度的制訂過程也應(yīng)遵循同樣的法則。企業(yè)行政組織的結(jié)構(gòu)特點決定了預(yù)算管理者與被管理者地位的天然不平等，預(yù)算制度在很大程度上體現(xiàn)的是一種管理意志，被管理者的訴求往往被過濾、忽視掉。由于缺乏充分的博弈，在此基礎(chǔ)上所形成的制度，很難得到被管理者的徹底執(zhí)行。

2.3 解決預(yù)算管理困境的理論分析

預(yù)算管理中所暴露出來的問題更多在預(yù)算管理之外。解決問題的關(guān)鍵應(yīng)該著重與管理者自身行為的約束。首先在于實現(xiàn)對預(yù)算編制、審核者，特別是預(yù)算審核者自身行為的約束，并盡量將預(yù)算管理公開化。依靠股東的權(quán)利、職工的權(quán)利對管理者的“隨意性權(quán)力”進行監(jiān)督、約束，使其回歸到已經(jīng)頒布的預(yù)算方案之內(nèi)，是一種非常必要的選擇。

在預(yù)算管理中需要面對的另外一個現(xiàn)實問題是在預(yù)算目標(biāo)確定過程中的博弈心理。預(yù)算的申報者往往壓低收益類指標(biāo)、提高支出類指標(biāo);而審核者往往習(xí)慣于壓低支出類指標(biāo)、提高收益類指標(biāo)。雙方不斷加大預(yù)算申報中“虛報成份”，從而使預(yù)算的編制完全成為一種談判。因此，為了能夠使預(yù)算管理活動按照預(yù)期的目標(biāo)推行，預(yù)算工作的重點應(yīng)側(cè)重于兩個方面:一是將管理者自身的行為納入預(yù)算管理之中，二是管理者應(yīng)著重培養(yǎng)自身的公信力，而并非依靠職權(quán)推動預(yù)算工作;通過這兩種活動，使預(yù)算成為一個反映各方理性要求的契約，在企業(yè)內(nèi)部得到普遍的遵守。

3 案例分析及問題解決思路

3.1 關(guān)于案例中預(yù)算管理環(huán)境的分析

現(xiàn)在回到本文所提到的案例。案例中的公司暴露出一系列問題:時效性較差，從預(yù)算申報到預(yù)算批復(fù)，中間需要半年的時間;預(yù)算的質(zhì)量不夠高，預(yù)算指標(biāo)偏差過大;預(yù)算管理得不到子公司的重視，材料制作潦草了事;預(yù)算管理得不到高層的重視，預(yù)算管理委員會對預(yù)算管理的各個方面均有異議。

導(dǎo)致這種現(xiàn)象出現(xiàn)的原因究竟是什么呢?首先來尋找真正的管理者，也就是預(yù)算管理的主動者，進而分析其行為對預(yù)算工作的影響。其次分析現(xiàn)行的預(yù)算管理制度，檢查其是否誘導(dǎo)子公司的管理行為異化，最后再提出問題的解決辦法。

在案例中，子公司的預(yù)算方案需要上報至集團公司母公司審核，預(yù)算小組提出審核方案初稿，申報至預(yù)算管理委員會;預(yù)算管理委員會審核通過后再依次呈報至董事會、股東會和國資管理部門。而預(yù)算管理委員會同時負責(zé)對子公司的預(yù)算執(zhí)行情況進行考核，無需另行上報。因此，母公司的預(yù)算管理委員會對集團公司的預(yù)算管理具有最大的影響力，是真正的預(yù)算管理者。

與預(yù)管會有關(guān)的預(yù)算管理行為如下:

(1)處于投資前期的項目公司、母公司自身未納入預(yù)算管理的范疇。

(2)事前并未制訂明確的預(yù)算目標(biāo)，而是在預(yù)算小組的方案形成以后，再提出利潤在上年預(yù)計完成值的基礎(chǔ)上增長10%的要求。

(3)提出要加強預(yù)算管理的時效性，提高預(yù)算編制的質(zhì)量。

(4)對預(yù)算利潤完成情況較好的單位給予獎勵。

可以說在預(yù)算管理中，母公司預(yù)算管理委員會采取了雙重標(biāo)準(zhǔn)。一方面將自身排除在預(yù)算管理的范圍之外，另一方面要求子公司嚴格預(yù)算管理。一方面任意提出預(yù)算利潤的增長要求，另一方面要求子公司、預(yù)算小組提高預(yù)算編制的時效性和質(zhì)量。一方面對預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行偏差過大提出批評，另外一方面對超出預(yù)算利潤的單位給予獎勵。管理者自身行為所表現(xiàn)出來的目標(biāo)沖突性，導(dǎo)致被管理者對預(yù)算抱有一種普遍的消極抵抗方式，從而削弱了預(yù)算管理的效果。

另一方面，該集團公司已經(jīng)形成的預(yù)算管理制度如下:

(1)大部分子公司納入預(yù)算管理范疇，同時存在預(yù)算管理外的企業(yè)。

(2)已經(jīng)建立了分級審核的預(yù)算管理制度，但時效性較差，審批鏈條過長。

(3)預(yù)算審核的標(biāo)準(zhǔn)依賴于上年的實際完成情況，預(yù)算的審核結(jié)果與上年度的實際完成值進行對比。

(4)建立了預(yù)算考核制度，對預(yù)算完成優(yōu)秀的單位給予獎勵。

如果以時效性、執(zhí)行偏差作為預(yù)算管理目標(biāo)，上述預(yù)算制度不同程度地與目標(biāo)沖突。它鼓勵子公司在預(yù)算編制時隱藏自身真正的經(jīng)營能力，放大不利因素，認為制造預(yù)算執(zhí)行偏差，忽視預(yù)算申報的時效性要求。

3.2 案例中管理困境的解決方式

解決該公司預(yù)算管理中存在的問題，重點在于規(guī)范預(yù)算管理委員會自身的行為，同時修訂與預(yù)算目標(biāo)相沖突的制度。建議采取以下方面的措施:

(1)擴大預(yù)算管理的范疇，將所有的子公司、集團母公司自身均納入預(yù)算管理，杜絕任何預(yù)算外的項目。

(2)建議在預(yù)算審核中引入標(biāo)準(zhǔn)成本的理念，利用作業(yè)成本法的基本原理，對成本費用因子進行分解，制訂集團公司內(nèi)部統(tǒng)一適用的預(yù)算管理、審核的標(biāo)準(zhǔn)，改變依賴上年度實際指標(biāo)的完成情況來審核預(yù)算的習(xí)慣，年度預(yù)算目標(biāo)之間盡量保持穩(wěn)定。

(3)建立彈性預(yù)算的工作模式，改善預(yù)算審批的流程;在預(yù)算管理委員會審批通過預(yù)算方案后，盡快下達給子公司。董事會、股東會、國資管理部門提出的預(yù)算調(diào)整要求，利用年中預(yù)算調(diào)整、或者彈性預(yù)算的方式落實。

4 結(jié)論

預(yù)算管理的要義是在管理者和被管理者之間建立一種互信的機制，通過預(yù)算平臺各方就企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)、發(fā)展戰(zhàn)略等達成共識，以此來調(diào)動各方資源，使集團公司能夠以一個共同的意志來應(yīng)對市場的挑戰(zhàn)。預(yù)算的公信力，重點在于預(yù)算目標(biāo)的明確性、預(yù)算審核標(biāo)準(zhǔn)的穩(wěn)定性，在除非重大因素的影響下，年度之間的預(yù)算目標(biāo)應(yīng)保持一個基本的穩(wěn)定。預(yù)算管理者自身應(yīng)制訂一個較為長期、合理的預(yù)算工作目標(biāo)，并向被審核單位公布，克服雙方信息、職務(wù)的不對稱所引起的“管理者黑箱”。使被管理者對管理者的目標(biāo)制定行為充分認同，進而達成預(yù)算共識。在雙方信守共同預(yù)算目標(biāo)的基礎(chǔ)上，來共同促使預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)。