作業(yè)成本管理:成本領(lǐng)先戰(zhàn)略支持工具

摘 要:成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是企業(yè)的基本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略之一，作業(yè)成本管理作為一種先進(jìn)的成本管理方法，可作為企業(yè)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的支持工具。首先分析成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，然后分別從成本動(dòng)因分析和作業(yè)分析兩方面，論述其作為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的支持工具。

關(guān)鍵詞:作業(yè)成本管理;成本動(dòng)因分析;作業(yè)分析;成本領(lǐng)先戰(zhàn)略

中圖分類號(hào):F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1672-3198(2010)09-0065-01

1 成本領(lǐng)先戰(zhàn)略經(jīng)濟(jì)價(jià)值及其支持工具:作業(yè)成本管理

成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是指通過有效途徑，使企業(yè)的全部成本低于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本，以獲得同行業(yè)平均水平以上的利潤(rùn)。下面用圖一來直觀表示成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，假定企業(yè)是價(jià)格接受者——即出售的產(chǎn)品價(jià)格由市場(chǎng)情況決定，而不是企業(yè)決策決定的企業(yè)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效。在這種類型的市場(chǎng)中的產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格(P*)是由市場(chǎng)的總供給和總需求決定的。這一行業(yè)價(jià)格決定這一市場(chǎng)中的單個(gè)企業(yè)的需求，因?yàn)檫@些企業(yè)都是價(jià)格接受者，單個(gè)企業(yè)的需求曲線是水平的，即企業(yè)的產(chǎn)量水平?jīng)Q策對(duì)行業(yè)的總供給和市場(chǎng)價(jià)格的影響可以忽略不計(jì)。圖1描述行業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)為0，而成本領(lǐng)先企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)大于0的情形。

圖1

MC——行業(yè)的邊際成本

AC——行業(yè)的平均成本

MR——行業(yè)的邊際收益

MC*——成本領(lǐng)先企業(yè)的邊際成本

AC*——成本領(lǐng)先企業(yè)的平均成本

MR*——成本領(lǐng)先企業(yè)的邊際收益

對(duì)于行業(yè)企業(yè)而言，當(dāng)MR=MC時(shí)決定最佳產(chǎn)量為Q，由于AC=P*，所以行業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)為0。對(duì)于成本領(lǐng)先企業(yè)來說，MR*=MC*時(shí)最佳產(chǎn)量為Q*，因?yàn)镻*>AC*，所以成本領(lǐng)先企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)為□P*ECA，成本領(lǐng)先企業(yè)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效比行業(yè)的其它企業(yè)經(jīng)濟(jì)績(jī)效好。由此可見，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略能夠?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效產(chǎn)生巨大的影響。

作業(yè)成本管理是基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法，它通過成本動(dòng)因分析和作業(yè)分析，指導(dǎo)企業(yè)有效執(zhí)行作業(yè)，降低成本，提高效率。作業(yè)成本管理與企業(yè)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略聯(lián)系緊密，可運(yùn)用作業(yè)成本管理的成本動(dòng)因分析和作業(yè)分析，提高作業(yè)效率，降低企業(yè)成本，為企業(yè)實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略提供支持。

2 成本領(lǐng)先戰(zhàn)略支持工具:成本動(dòng)因分析模型

2.1 作業(yè)成本計(jì)算“二維”模型的啟示

1996年，Peter Turney博士和管理咨詢師Norm Raffigh繪制了作業(yè)成本計(jì)算“二維”模型，用來幫助跨國(guó)型高新技術(shù)制造業(yè)聯(lián)合會(huì)中的成員企業(yè)。模型如下:

圖2

成本分配觀強(qiáng)調(diào)縱向分析計(jì)算，其目的是要將資源耗費(fèi)通過作業(yè)計(jì)入產(chǎn)品，計(jì)算出產(chǎn)品成本。成本分配觀使成本計(jì)算的正確性得以提高，是一種財(cái)務(wù)為導(dǎo)向的方法。過程分析觀則把作業(yè)成本法視為企業(yè)成本管理的手段，因而是一種以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向的方法。作業(yè)成本法可以直接追蹤資源耗用于作業(yè)，作業(yè)耗用于產(chǎn)品的過程，揭示資源、作業(yè)的消耗形態(tài)，因此，作業(yè)成本法被視為一種管理手段，即能有效地控制成本的發(fā)生及作為降低成本的手段。

2.2 成本動(dòng)因分析模型的構(gòu)建

在作業(yè)成本計(jì)算“二維”模型的啟發(fā)下，本文將成本分配觀和過程分析觀作為一種管理手段整合在一起，運(yùn)用作業(yè)成本管理的原理，構(gòu)建以下成本動(dòng)因分析模型:

圖3

資源動(dòng)因分析與作業(yè)動(dòng)因分析是動(dòng)因分析的兩個(gè)方面。通過資源動(dòng)因分析，可分析出哪些資源需要減少或重新配置，很可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)過剩生產(chǎn)能力。如企業(yè)對(duì)檢驗(yàn)部門的資源動(dòng)因分析，很可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)過剩生產(chǎn)能力。通過資源動(dòng)因分析，很可能發(fā)現(xiàn)檢驗(yàn)作業(yè)不需要過多的人力資源成本。也就是說，對(duì)供應(yīng)資源的需求減少，就發(fā)生了生產(chǎn)能力過剩。并不是資源天生內(nèi)含的原因使得資源成本可以減少，資源成本的減少是由管理決策引起的:首先，增加對(duì)這些資源的需求;其次，減少對(duì)這些資源的支出。正如上述檢驗(yàn)部門要減少由于生產(chǎn)能力過剩而引起的浪費(fèi)，要么增加產(chǎn)品檢驗(yàn)以增加對(duì)檢驗(yàn)作業(yè)的需求，要么減少檢驗(yàn)部門的人力資源成本支出。進(jìn)行作業(yè)動(dòng)因分析的目的，就是為了找出形成作業(yè)成本的根本原因，看它是積極成本動(dòng)因還是消極成本動(dòng)因，保持積極成本動(dòng)因，如銷售訂單、生產(chǎn)通知單等，努力消除或改善消極成本動(dòng)因，如重復(fù)運(yùn)送貨物或因供貨質(zhì)量欠佳引起的購(gòu)入部件檢驗(yàn)時(shí)間的增加和再訂貨次數(shù)的增加，由此即可采取措施加以改進(jìn)，減少資源消耗，降低作業(yè)消耗量，從而達(dá)到降低成本的目的。

3 成本領(lǐng)先戰(zhàn)略支持工具:作業(yè)分析模型

3.1 國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)作業(yè)分析的論述

Don R.Hansen教授與Maryanne M.Mowen教授在所著的《成本管理》對(duì)作業(yè)分析進(jìn)行了論述。兩教授提出運(yùn)用

選擇;(3)作業(yè)減少;(4)作業(yè)分享，并且認(rèn)為作業(yè)分析的主題是消滅浪費(fèi)，消滅浪費(fèi)后，成本就會(huì)降低。西安交通大學(xué)王平心教授則建立一個(gè)產(chǎn)出價(jià)值、作業(yè)效率、作業(yè)價(jià)值之間關(guān)系的模型:

產(chǎn)出價(jià)值=作業(yè)效率×作業(yè)價(jià)值

=作業(yè)量資源費(fèi)用×產(chǎn)出功能作業(yè)量

從模型可知:一定作業(yè)量，消耗資源費(fèi)用越少，作業(yè)效率越高，產(chǎn)出價(jià)值越大;資源費(fèi)用一定，完成的作業(yè)量越多，作業(yè)效率越高，產(chǎn)出價(jià)值越大;一定的產(chǎn)出功能，消耗的作業(yè)量越少，作業(yè)價(jià)值越大，產(chǎn)出價(jià)值越大;一定的作業(yè)量，產(chǎn)出功能越強(qiáng)，作業(yè)價(jià)值越大，產(chǎn)出價(jià)值越大。王平心教授建立的產(chǎn)出價(jià)值、作業(yè)效率、作業(yè)價(jià)值之間關(guān)系模型對(duì)作業(yè)分析有很強(qiáng)的實(shí)際意義。

3.2 作業(yè)分析模型的建立

在參考國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)作業(yè)分析的論述，本文博采眾長(zhǎng)，融合提煉，構(gòu)建了作業(yè)分析模型:

圖4

增值作業(yè)是指那些有必要保留在企業(yè)中的作業(yè)，即企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須的，且能夠?yàn)轭櫩蛶韮r(jià)值的作業(yè)，當(dāng)這種作業(yè)增加或減少時(shí)，將會(huì)導(dǎo)致顧客價(jià)值的增加或減少。對(duì)于增值作業(yè)，要分析該作業(yè)的作業(yè)效率和作業(yè)價(jià)值，然后根據(jù)作業(yè)效率高低或作業(yè)價(jià)值的大小決定是否繼續(xù)保持作業(yè)。因此，若一增值作業(yè)，作業(yè)效率高，作業(yè)價(jià)值大，該項(xiàng)增值作業(yè)就可繼續(xù)保留。若否，則要減少資源費(fèi)用或增加產(chǎn)出功能，以提高該增值作業(yè)的效率。

非增值作業(yè)是并非企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須的、不能為顧客帶來價(jià)值的作業(yè)，這種作業(yè)的增加或減少并不影響顧客價(jià)值的大小。對(duì)于非增值作業(yè)，企業(yè)通常用以下四種方式來降低企業(yè)成本，取得成本領(lǐng)先的優(yōu)勢(shì)。(1)作業(yè)消除。針對(duì)非增值作業(yè)而言，一旦判斷某些作業(yè)是非增值作業(yè)，就必須采取措施予以消除。如傳統(tǒng)企業(yè)原材料的存儲(chǔ)需大量的存儲(chǔ)費(fèi)用，企業(yè)如何消除原材料存儲(chǔ)作業(yè)呢?采用JIT生產(chǎn)和采購(gòu)系統(tǒng)，JIT生產(chǎn)是一個(gè)需求拉動(dòng)系統(tǒng)。即僅當(dāng)顧客需求時(shí)，才生產(chǎn)其所需數(shù)量的產(chǎn)品，成功地實(shí)現(xiàn)零庫(kù)存，也即消除了原材料存儲(chǔ)作業(yè)。(2)作業(yè)選擇。作業(yè)選擇是指在由相互競(jìng)爭(zhēng)的策略決定的不同作業(yè)組之間作出選擇。不同的策略導(dǎo)致不同的作業(yè)。例如，不同的產(chǎn)品設(shè)計(jì)策略對(duì)作業(yè)的要求可能會(huì)顯著不同，即作業(yè)不同也會(huì)導(dǎo)致成本的不同，其他條件相同情況下，應(yīng)選擇最低成本的設(shè)計(jì)策略，所以，作業(yè)選擇對(duì)成本降低有重大影響。(3)作業(yè)減少。作業(yè)減少是指降低作業(yè)所需的時(shí)間和資源。還針對(duì)那些不能完全消除的不增值作業(yè)。如在我國(guó)的檢驗(yàn)作業(yè)，要選出百分之百的高質(zhì)量材料是非常難的，所以檢驗(yàn)雖是不增值作業(yè)，但為了保證材料質(zhì)量，這一作業(yè)不可消除，但可以作業(yè)減少。(4)作業(yè)分享。作業(yè)分享是指通過利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)性以提高作業(yè)的效率。例如，在作業(yè)本身的總體成本沒有增加的情況下，增加成本動(dòng)因的數(shù)量，這樣降低了成本動(dòng)因的單位成本，從而消耗作業(yè)的產(chǎn)品分得的成本也會(huì)降低了。

參考文獻(xiàn)

[1]歐佩玉，王平心.作業(yè)分析及其在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)的應(yīng)用[J].會(huì)計(jì)研究，2000，(2).

[2]欒慶偉，何劭煒.作業(yè)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)開發(fā)[J].會(huì)計(jì)研究，1998，(3).