網絡背景下的稅收管轄權問題研究

摘要：稅收管轄權主要分為兩種，一種是屬人管轄權，另一種是屬地管轄權。但是，不論是屬人稅收管轄權還是屬地稅收管轄權都是一種不完全的稅收管轄權，都存在許多征稅漏洞。對國際稅收法律體制進行適合于電子商務的改造或者變革，不僅僅是一項法律制度通常的改變，而是具有劃時代意義的舉措，這表明從此以后我們不但要關注現實的世界，還要時時留意那個數字化空間的影響。從這一意義上說，電子商務稅收法律制度必定是一個十分重大的命題。

關鍵詞：稅收管轄權；沖擊與挑戰(zhàn)；電子商務

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：Ａ 文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０10）35－０103－04

一、稅收管轄權概述

稅收管轄權（Tax Jurisdiction），是一國政府行使的征稅權力，基于這種權力，一國政府可以決定對哪些人征稅，征何種稅，征多少稅及如何征稅[1]。縱觀當今世界，稅收管轄權主要分為兩種，一種是屬人管轄權，另一種是屬地管轄權。但是，不論是屬人稅收管轄權還是屬地稅收管轄權都是一種不完全的稅收管轄權，都存在許多征稅漏洞。因而，目前世界上大多數國家都兼采這兩種稅收管轄權制度，在行使屬人稅收管轄權的同時，并不放棄屬地稅收管轄權的行使，這樣一來，又導致了國際雙重征稅的問題。為了對各國稅收管轄權制度進行協(xié)調，國際社會做出了一系列努力，其顯著成果就是OECD稅收協(xié)議范本（1977）和UN稅收協(xié)議范本。這些范本以減輕雙重征稅負擔為核心，確立了一系列基本原則，即：來源國對跨國所有享有優(yōu)先稅收管轄權（primary tax authority），對納稅人來說源于設在其境內的常設機構（PE， Permanent Establishment）或固定基地（fixed base）的所得優(yōu)先征稅，實現國際稅收收益的公平分配；居住國則享有最終稅收管轄權（secondary tax authority），對納稅人通過在來源國的常設機構獲取的收入進行抵免或饒讓，實現納稅人稅收的公平負擔，這一原則被稱為“常設機構原則”。[2]

二、網絡背景下傳統(tǒng)的稅收管轄權受到的沖擊與挑戰(zhàn)

20世紀90年代以來，隨著因特網技術的飛速發(fā)展，一個新的族群在世界各國相繼產生并快速擴展。這個族群借用托馬斯·弗里德曼①的話說叫“電子族”，即利用計算機，依靠網絡技術在世界范圍內進行交易或消費的各種自然人或法人。這個族群的出現帶來了不同于以往的全新的交易和消費方式，我們稱之為電子商務。這種嶄新的商業(yè)模式的出現在為人們帶來諸多便利與收益的同時，也對傳統(tǒng)的稅收管轄權制度產生了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)。

（一）屬人稅收管轄權制度受到的沖擊和挑戰(zhàn)

屬人稅收管轄權是指按照納稅人（包括自然人和法人）的國籍、登記注冊地或者住所、居所和管理機構所在地等為標準，確定其稅收管轄權。屬人稅收管轄權又存在公民稅收管轄權和居民稅收管轄權兩種形式。公民稅收管轄權是以自然人或法人的國籍為標準確立的一種稅收管轄權，而居民稅收管轄權則是以居住地為標準確立的一種稅收管轄權。

對于公民稅收管轄權來說，電子族對其產生的沖擊較小，因為電子族雖然帶來了新的商業(yè)模式，但是這對其所具有的國籍不會產生任何影響，從而也就不會影響到依靠國籍標準建立起來的公民稅收管轄權。但是對于居民稅收管轄權來說，情況卻大不一樣，尤其是對企業(yè)法人的居民稅收管轄權的確立開始變得困難重重。當前，世界各國對企業(yè)法人居民身份的確立主要采用了兩種標準，即實際管理或控制中心所在地標準以及總機構所在地標準。但是電子族的出現使這兩種標準開始變得模糊和難以確定。在傳統(tǒng)的交易模式下，無論是實際管理或控制中心還是總機構都有一個實際的存在場所，通過該場所可以輕松地識別其所在地。但是在網絡背景下，電子族不再需要這樣一個實際場所的存在，他們可以借助計算機和網絡技術在世界范圍內的任何一個有網絡覆蓋的角落對其公司進行管理控制，發(fā)布決策命令。這使得所謂的實際管理或控制中心以及總機構都變得飄忽不定，它們可以隨著網絡的延伸四處移動，所以現在很難再根據實際管理或控制中心以及總機構所在地標準來確立一家公司為某國居民，從而確立對其的稅收管轄權。

（二）屬地稅收管轄權制度受到的沖擊和挑戰(zhàn)

屬地稅收管轄權又稱來源地稅收管轄權，是指所得的來源地國對取得收入的自然人或法人享有的稅收管轄權。在傳統(tǒng)的屬地稅收管轄權制度下，所得大致被劃為四種類型，即經營所得、勞務所得、投資所得以及財產所得，國際社會又對這四種所得分別設立了一個確立來源地的準則：對于經營所得，各國一般以常設機構為標準，即如果一個納稅人在某一國設有常設機構，并且通過該常設機構從事經營活動取得了所得，則該項所得的收入來源地即為該國。對于勞務所得，具體又分為獨立勞務所得和非獨立勞務所得。對于前者，各國一般以獨立勞動者是否在本國設有固定基地或在有關會計年度中累計在本國停留達183天為準，如符合這一標準，則本國為收入來源地；對于后者，一般認為若該非獨立勞動者是受聘或受雇于本國，則本國為收入來源地。對于投資所得，其支付主體為哪國自然人或法人，所得來源地即為哪國。對于財產所得，不動產所得來源地為該不動產所在地，至于各種動產，一般是以其所屬常設機構或固定基地所在國為其所得來源國。然而網絡背景下新的商業(yè)模式的出現使這種制度框架受到了前所未有的劇烈沖擊。

首先，在網絡背景下無法再按傳統(tǒng)模式對各種所得進行明確劃分。在傳統(tǒng)的商業(yè)模式下，各種所得之間的界限清晰，能夠較容易地界定其類型，然后再對其套用相對應的確立來源地的準則，從而輕松確定由哪一國享有稅收管轄權。但是在網絡背景下，網上交易日趨頻繁，各種所得之間的界限開始變的模糊，如某公司通過網絡為其客戶提供音樂、電子書籍等數字化產品下載服務，那么該公司所提供的數字化產品是應當作為普通商品對待從而將其所得劃入經營所得，還是應當作為知識產權對待，將其所得視為特許權使用費從而劃入投資所得，抑或是將該公司提供數字產品下載服務的行為視為一種勞務，進而將該所得劃歸勞務所得，對于這些疑惑，目前還找不到一個明確的答案，因為在網絡背景下，同一所得從不同方面理解可能就會得出不同的性質，而這種現象在傳統(tǒng)商業(yè)模式下是不存在的。

其次，對所得來源地的確定變的困難。對于屬地稅收管轄權來說，來源地的確定是前提條件。對于來源地的確定方法，本文在第一部分已作過專門介紹，對不同性質的所得，有確定其來源地的不同準則。但是，一方面正如前文所述，在新的商業(yè)模式下，無法再按傳統(tǒng)模式對各種所得進行明確劃分，從而使確定其應當適用的來源地準則變得困難；另一方面，在網絡背景下原有的來源地確立準則自身開始變得難以適用。第一，對于經營所得，其原來適用的常設機構原則在網絡背景下幾乎失效。根據《聯合國范本》和《經濟合作與發(fā)展組織范本》的規(guī)定，“常設機構”是指一個企業(yè)進行全部或部分經營活動的固定營業(yè)場所，包括管理場所、分支機構、辦事處、作業(yè)場所等。但是在網絡背景下，合同的訂立、產品的銷售、對企業(yè)的管理、甚至某些產品的生產都可以利用計算機與網絡完成，而不再需要一個固定場所的存在。如外國企業(yè)通過服務器上的網址進行跨國的銷售活動，根據對常設機構的傳統(tǒng)界定，該外國企業(yè)在本國就不存在常設機構，所以雖然該外國企業(yè)有來源于本國的收入，但本國也無法對其行使稅收管轄權。第二，對于勞務所得，原有的確立來源地的規(guī)則也不再適用。在網絡背景下，勞務提供者可以利用計算機跨地域提供服務，如美國的英語老師可以身處美國通過網絡教授中國孩子英語，他既不需要來中國開辦學校也不需要受雇于中國企業(yè)，這樣一來，原有的確立勞務所得來源地的準則就失去了功效。

三、世界主要國家和組織面對沖擊與挑戰(zhàn)所采取的應對措施

（一）不同國家的價值考量

隨著網絡時代的到來，過去存在的為世界各國所廣泛接受的稅收管轄權體制越來越顯現出其不足。為了克服這些不足，許多國家開始積極探索建立一個新的體制，但由于各國對待新的商業(yè)模式的立場和出發(fā)點不同，在對新體制的建立上，各國表現出了不同的價值追求，這又主要體現為發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間的對立。就發(fā)達國家而言，他們是新型商業(yè)模式的最主要的參與者，其國內的自然人和法人通過全球覆蓋的網絡在世界范圍內開展商業(yè)活動，從各個國家和地區(qū)獲取大量收益，因而他們都傾向于在網絡背景下建立屬人稅收管轄權制度，從而將電子商務開展者的全球所得都劃歸本國稅收管轄之內。但是對于發(fā)展中國家來說，他們主要為電子商務的接受者，同時也是全球電子商務所得的主要來源地，因而他們一般主張來源地稅收管轄權，以避免本國稅收的流失。

（二）世界各主要國家采取的應對措施

面對傳統(tǒng)稅收管轄權制度在網絡背景下的失效，許多國家相繼出臺了一系列政策法規(guī)來調整新型商業(yè)模式下的稅收管轄問題。這些政策法規(guī)大致可以分為兩類：一類主張仍按傳統(tǒng)稅收管轄權原則對電子商務征稅，以下簡稱“傳統(tǒng)派”；另一類主張采用新的方式對電子商務進行征稅，以下簡稱“創(chuàng)新派”。

1.傳統(tǒng)派

傳統(tǒng)派以美國為代表。美國政府在對電子商務的征稅問題上，曾出臺過一系列政策方針和法規(guī)，如1996年美國財政部發(fā)表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》，1997年克林頓政府公布的《全球電子商務框架》，以及1998年出臺的《互聯網免稅法案》。所有這些政策法規(guī)一直堅持一個核心觀點，即有關電子商務的稅收政策決不能阻礙電子商務的發(fā)展，換句話說，美國政府最為關注的是本國電子商務的發(fā)展。美國政府的這種想法很容易理解，目前美國是世界上電子商務最發(fā)達的國家，其國內的自然人和法人正通過覆蓋全球的網絡在世界各地為美國賺取大量的利潤，而目前眾多國家電子商務稅收政策的缺位正好為其在網絡空間里營造了一個無國界無障礙的自由王國。正是基于這些考量，在有關電子商務的稅收管轄權問題上，美國不主張對電子商務采用新的征稅方式。美國財政部在其1996年發(fā)表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》的第7.1.5部分中就認為，在電子空間的世界里，用傳統(tǒng)的來源地概念把某項所得與某一具體的地理位置連結起來，如果不是不可能的話，也常常是困難的；但在另一方面，納稅人卻總會是某地的居民，而居所將最有可能成為確定產生所得的經濟活動發(fā)生地或管轄的因素[3]。該文本中還列舉了其他一些理由說明居民稅收管轄權應當取代來源地稅收管轄權，比如海洋和航空運輸所得的稅收管轄權就是居民稅收管轄權，以及與美國簽訂雙邊稅收協(xié)定的大部分國家都更加偏好于居民稅收管轄權等[4]。

印度也是按照傳統(tǒng)稅收管轄權原則對電子商務進行征稅的代表之一，但是其做法與美國正好相反。1999年4月28日印度政府作出一項決定：對在境外使用計算機系統(tǒng)，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權使用費并在印度征收預提稅。此項決定否認了美國所主張的屬人稅收管轄權制度，堅持了有利于發(fā)展中國家利益的來源地稅收管轄權制度。

OECD也是傳統(tǒng)派的代表之一。在對電子商務的征稅問題上，OECD認為應當優(yōu)先考慮選擇現行稅制適用于電子商務環(huán)境中，仍堅持為傳統(tǒng)稅收管轄權制度中所確立的來源地稅收管轄權優(yōu)先原則。另外，OECD還對電子商務下常設機構的認定發(fā)展出了一系列新規(guī)則，主要表現在提出服務器在一定條件下可以構成常設機構，網絡服務提供商也可以成為非獨立地位代理人。這樣一來，就為美國所反對的來源地稅收管轄權制度確立了兩個新的連接點，使該種稅收管轄權制度在網絡背景下更易于適用。

２.創(chuàng)新派

創(chuàng)新派以歐盟為代表。歐盟雖然與美國同為發(fā)達國家，但是它在電子商務征稅問題上，與美國持有截然相反的態(tài)度。歐盟從一開始就認為應當對電子商務進行征稅，其理由是：第一，經濟形勢發(fā)展的需要。因現行稅制基于實物經濟，應轉向適應知識經濟，死守現行稅制是不可取的。第二，限制信息污染的需要。因目前泛濫的電子郵件往往導致網絡堵塞。第三，公平稅負的需要。全球知識經濟呈集中化趨勢，對網絡經濟免稅只有利于極少數的富人，顯然有失公平。第四，財政的需要。對電子商務征稅可避免稅收的大量流失。①可見，歐盟在對電子商務征稅問題上的考慮要比美國更全面，美國只考慮到促進電子商務發(fā)展一方面，而歐盟還考慮到整體經濟形勢、對全體納稅人的公平對待、引導網絡經濟的健康發(fā)展，以及財政需求等多個方面的因素。

基于以上考慮，歐盟于1996年8月發(fā)表一項題為《為我們大眾構建歐洲信息社會》的報告。其中提出了對電子商務開征“比特稅”的建議，即以電子傳輸數量為基礎進行征稅。這實際上是意欲建立一種不同于以往的屬人稅收管轄權和屬地稅收管轄權制度的新型的稅收管轄制度，在這種稅收管轄制度下，不再區(qū)分電子商務開展者的所屬國和其收入來源地國，而只要該主體在一國進行了電子傳輸，那么他就必須按傳輸數量對該國納稅。“比特稅”無疑是對建立一種適應網絡經濟要求的新型稅收管轄權制度的一次大膽嘗試，但不可否認的是該稅制本身存在著很多問題，比如：

（1）如果各國都對“比特”征稅，勢必導致重復課征；

（3）以電子傳輸數量為基礎的征稅，勢必限制電子網絡的使用，從而抑制其發(fā)展；

（3）對國防、行政等公務使用的電子通訊公認不應征稅，因而必須對傳輸的“比特”區(qū)分應稅和非稅，其區(qū)分成本非常昂貴，甚至有可能發(fā)生入不敷出等等。②

最終歐盟沒有采用“比特稅”方案，但是它仍然在尋求對電子商務進行征稅的合理方式。1998年6月8日，歐盟發(fā)表了《關于保護增值稅收入和促進電子商務發(fā)展》的報告，認為不應把征收增值稅和發(fā)展電子商務對立起來。2002年5月，歐盟委員會通過了一項新的增值稅方案《增值稅指導》，該方案對所有的非歐盟企業(yè)在歐盟取得的電子商務收入征收增值稅，并決定于2003年7月1日起在歐盟所有的十五個成員國內實行。這使歐盟成為世界上第一個對電子商務征收增值稅的地區(qū)，開創(chuàng)了對電子商務征稅的先例[5]。同時，歐盟也開創(chuàng)了一種新的稅收管轄權模式——消費地征稅模式，即由電子商務的消費國對其境內的消費者，根據其消費金額進行征稅。這種管轄權模式實質上是傳統(tǒng)的來源地稅收管轄權模式的變異形式，在這種模式下，可以繞開對來源地的判斷問題，直接由電子商務的消費者承擔納稅義務，達到與來源地稅收管轄權制度同樣的效果，保護所得來源地國的利益。

四、我國的應對模式選擇

（一）我國目前對電子商務應否征稅

到目前為止，我國在電子商務稅收方面還沒有任何具體政策措施出臺，但是不斷有專家學者甚至人大代表一再提出我國應盡快制定電子商務稅收法律，③筆者同意這種觀點。在筆者看來，我國兼具對電子商務進行征稅的必要性及可能性。

第一，網絡經濟占我國整體經濟的比重日益加大。據中國互聯網絡信息中心（CNNIC）2008年7月24日在京發(fā)布的《第22次中國互聯網絡發(fā)展狀況統(tǒng)計報告》顯示，截至2008年6月底，我國網民數量達到了2.53億，首次大幅度超過美國，網民規(guī)模躍居世界第一位。同樣，據該報告顯示，截至2008年6月，我國網絡購物使用率為25%，用戶人數達到6 329萬人，其中最為普及的城市是上海，使用率達到45.2%。網上支付和網上銀行的使用率也極大提高，網民對二者的使用率分別達到22.5%和23.4%，尤其是網上支付，半年用戶增量達到2 379萬人，半年增長率達到71.7%。受2007年中國股市火爆的影響，網上炒股/基金使用率為16.9%，盡管目前使用率在下降，但總體用戶量仍然略漲了466萬。④以上數據顯示，網絡經濟在我國整體經濟中已占相當規(guī)模，而且可以預見這一規(guī)模還將繼續(xù)擴大。稅收作為國家財政收入的主要來源及宏觀調控的杠桿，有必要且必須對這一經濟形勢的變化作出反應，開始對電子商務進行征稅。

第二，稅收公平原則要求對電子商務進行征稅。稅收公平原則是稅收最高原則之一，它的一項重要內容就是相等納稅能力者應負擔相等的稅收。電子商務經營者與實體經濟經營者只是經營手段不同，但是所從事的經營內容完全相同，換句話說，二者只存在形式上的差異，而實質上是一樣的。對于這兩類經營者只有同等征稅，才能維持它們之間的公平競爭，實現平等。

第三，我國已具備對電子商務進行征稅的可能性。首先，就我國自身來說，我們已存在一些對電子商務進行監(jiān)管的實踐，為開展電子商務征稅奠定了一定的基礎。如2008年7月初，北京市工商局發(fā)布《關于貫徹落實〈北京市信息化促進條例〉加強電子商務監(jiān)督管理的意見》（以下簡稱《意見》），規(guī)定從8月1日起，利用互聯網從事電子商務經營活動的主體，均應依法登記注冊，在領取營業(yè)執(zhí)照后才能開展經營。已辦理營業(yè)執(zhí)照的企業(yè)或者個體戶所開的網店，如超出原登記注冊經營范圍，也須辦理相關變更登記。雖然該《意見》并未涉及納稅問題，但是要求網店經營者進行注冊登記已為稅收征管機關對其進行征稅監(jiān)管提供了可能性。其次，就外部來說，國際上存在著許多對電子商務進行征稅的成功實踐供我們借鑒，比如歐盟對電子商務開征的增值稅。

（二）適合我國的稅收管轄權模式

本文在前面已經介紹了國際上為建立適合電子商務模式的稅收管轄權制度而進行的各種探索，包括美國所主張的削弱來源地稅收管轄權、強化屬人稅收管轄權；歐盟曾提議的“比特稅”政策，以及目前所適用的消費地征稅模式；還有印度實行的預提稅方案等等。對于我國來說，筆者認為最適合我國的稅收管轄權模式為公民或居民稅收管轄權和消費地稅收管轄權相結合的混合稅收管轄權制度，對本國電子商務開展者實行公民或居民稅收管轄，對跨國電子商務開展者實行消費地稅收管轄。對本國電子商務開展者實行公民或居民稅收管轄比較容易理解，在此不多做討論，但是對跨國電子商務開展者實行消費地稅收管轄其理由何在呢？在筆者看來，其理由主要有以下幾方面[6]：第一，從理論上看，電子商務的進口制造了市場機會，從而創(chuàng)造了利潤收入，這是稅基的來源。另外，進口國的網絡基礎設施的補貼和投入也促使了電子商務交易的進行，因而由消費地國享有稅收管轄權完全合理。第二，適用消費地管轄制度可以在一定程度上有效地制止由于認定計算機服務器為常設機構帶來的惡性稅收競爭。另外，消費行為的發(fā)生需要一個處于某一地理位置的真實的人，可以防止收入向低稅負國家的轉移。第三，適用消費地管轄，可以平衡電子商務交易的進口國和出口國之間的利益。綜上所述，筆者主張我國也應對跨國電子商務的征稅問題上適用消費地管轄制度。

結語

以上介紹了網絡背景下傳統(tǒng)稅收管轄權制度所受到的沖擊，以及各國為尋求建立適合電子商務的稅收管轄權制度而做出的種種努力，同時，對我國電子商務征稅問題及稅收管轄權制度的選擇進行了探討。可以預見，在不久的將來，我國的電子商務將進入蓬勃發(fā)展期。無論我們承認與否，網絡技術己經深刻地影響了我們的生活，甚至改變了法律制度發(fā)展變化的應有節(jié)奏和軌跡。所以，對國際稅收法律體制進行適合于電子商務的改造或者變革，就不僅僅是一項法律制度通常的改變，而是具有了劃時代的意義，說明從此以后我們不但要關注現實的世界，還要時時留意那個數字化空間的影響。從這一意義來說，電子商務稅收法律制度必定是一個十分重大的命題。本文僅圍繞其中的稅收管轄權制度進行了非常淺層次的探討，這對于建立一套完善的電子商務稅收法律制度來說是遠遠不夠的，我們需要做的工作還很多。

參考文獻：

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[6] 靳桂斌.電子商務的發(fā)展對國際稅收的影響及對策[EB/OL].學術期刊網：26.

Research on the tax revenue jurisdiction under the background of the network

LIU Ying-chun

(China youth politics college，Beijing 100089，China)

Abstract: The tax authority divided mainly into two categories: a man of jurisdiction， another is apanage jurisdiction， but whether one belongs to the tax authority or tax apanage of jurisdiction are one of the tax authority， there are many tax loopholes. To the international legal system of taxation with appropriate for e-commerce reform or change， is not a legal system， but is usually of action showed that thereafter we should focus on the real world， and always keep some of the space. From this sense， the electronic business tax system must be a big proposition.

Key words: tax revenue jurisdiction;impact and challenge;electron commerce