企業(yè)內部審計外部化的利與弊

摘要：內部審計外部化是內部審計事業(yè)發(fā)展的一個重要的發(fā)展方向。實踐證明，有效采用這種做法，是對內部審計的一個重要補充，對于強化內部審計職能作用的發(fā)揮具有積極的促進作用。相對內部審計自身存在的諸多問題，內部審計外部化具有許多優(yōu)勢，但也存在著破壞審計職能整體性、審計信息不充分等諸多問題。

關鍵詞：內部審計；外部化；審計質量

中圖分類號：F239.45 文獻標志碼：Ａ 文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０10）35－０148－02

內部審計是公司治理的重要控制措施之一。強化內部審計，有利于公司股東對經(jīng)營者的監(jiān)督，有利于對公司內部的經(jīng)營管理進行監(jiān)督，也有利于增加公司的價值。隨著內部審計職能的不斷擴展，企業(yè)對內部審計機構的要求也就越來越高，傳統(tǒng)的內部審計在很大程度上受到了限制，已不能完全滿足管理者的需要，實行內部審計外部化已成為解決內部審計弱化的重要手段之一。

一、內部審計外部化的形式

內部審計外部化（internal audit out sourcing，也稱內部審計外包）是指組織將其內部審計職能全部或部分通過契約委托給組織外部的機構執(zhí)行。內審外包主要有四種方式：（1）最簡單的外包形式是補充，即企業(yè)只將能力之外的特定部分的內部審計職能賦予有專業(yè)勝任能力的第三方。內部審計功能仍主要由組織內部的審計師承擔，外部人員只起協(xié)助作用。（2）審計管理咨詢。審計管理咨詢是會計師事務所現(xiàn)有咨詢或審計業(yè)務的延伸，主要是幫助企業(yè)確定內部審計機構設置、人員數(shù)量及配備情況，并可幫助企業(yè)制定內部審計計劃。（3）內部審計業(yè)務部分外包給外部中介機構。即組織將全部內部審計業(yè)務中的一部分或審計項目的某些程序外包給會計師事務所等外部中介機構。（4）內部審計職能全部外包給會計師事務所。在這種外包形式下，組織一般不設內部審計部門，將內部審計職能全部委托給會計師事務所承擔。這四種內審外包形式各具特色，組織可依據(jù)自身規(guī)模、內部審計部門的優(yōu)勢與綜合實力、所處行業(yè)的不同來決定采用內部審計外包的具體形式，關鍵是要進行成本－效益關于內部審計外部化的研究分析，實現(xiàn)內部審計功能的最大化。

二、企業(yè)內部審計外部化的優(yōu)勢

1.進一步提高內部審計的獨立性

內部審計機構作為企業(yè)內部的一個部門，其實際工作與管理者有著密切的聯(lián)系，使內審部門不能公允地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。另外，在利益牽制下，內部審計部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協(xié)調好關系，這使得內部審計機構可能會失去獨立性。內部審計外部化后，審計主體由獨立于企業(yè)、獨立于董事會和總經(jīng)理之外的相關專業(yè)人員來擔任，審計主體的獨立性不論在形式上還是實質上都得到明顯的增強。外部審計工作一般都是由注冊會計師來完成，能站在一個客觀和公正的立場上對企業(yè)的財務狀況進行審計，其結果只對社會公眾和合伙人負責，能夠毫無顧忌地指出企業(yè)經(jīng)營和控制中存在的漏洞。同時，由于他們獨立于所有者和管理者，又有嚴格的職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的約束，會計師事務所為了維護自身信譽，會千方百計保證審計質量，因此，能夠站在比較客觀的立場進行審計，并客觀地報告審計結果。

2.節(jié)約企業(yè)的費用

隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內部審計為適應企業(yè)經(jīng)營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。風險管理和管理咨詢業(yè)務的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時，企業(yè)將面臨高額的成本。而內部審計外部化可以從以下幾方面來降低企業(yè)成本：（1）節(jié)約招募、培訓費用和維持成本。內部審計外部化可以避免內部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發(fā)生的培訓費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。（2）節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務的發(fā)展是內部審計面臨的新環(huán)境，為適應網(wǎng)絡環(huán)境下的審計，必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果內部審計外部化，咨詢機構的這些開發(fā)費用就可以分攤給多個客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機構之間的競爭可能導致在相同的價格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質的服務。

3.提高審計質量

會計師事務所及其他專業(yè)咨詢機構擁有大批專業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實際業(yè)務的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經(jīng)驗豐富，熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的行業(yè)特色、經(jīng)營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內審工作質量。

4.優(yōu)化社會資源配置

會計師事務所等專業(yè)咨詢機構由各方面的專家組成，他們經(jīng)過專門考試合格后，受過正規(guī)訓練，長期從事簽證、咨詢業(yè)務，在執(zhí)業(yè)過程中形成了較強的職業(yè)敏感，具有較強的觀察能力和分析能力，企業(yè)完全可以將內部審計的相關業(yè)務交給相應的專業(yè)服務公司去做，這樣既可以節(jié)省成本、提高內部審計工作質量，又能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，從而起到優(yōu)化社會資源配置的作用。

5.促進內部審計技術的改進

內部審計外包使內部審計師有機會與外部審計師交流知識與經(jīng)驗，外部人員能為內部審計帶來嶄新視角，拓展內部審計人員的視野，轉變其傳統(tǒng)的審計觀念，從而使內審人員更加關注公司的內部控制系統(tǒng)和風險管理領域，站在增加組織價值的角度提出更具建設性的審計意見。同時，合作交流也能使內部審計人員發(fā)現(xiàn)自身的不足，自覺學習先進的審計方法與技術。

三、企業(yè)內部審計外部化的劣勢

1.破壞內部審計職能的整體性

內部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎的一個整體，能為企業(yè)增加價值的咨詢活動是建立在對內部控制的監(jiān)督和評價的基礎之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對過程進行監(jiān)督，并且對績效和風險進行評價，保證過程按預期方向發(fā)展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內部審計發(fā)揮其整體性功能。

2.外部審計人員的信息不充分

一方面，外部審計人員在企業(yè)進行內部審計的時間比較短，盡管有著豐富的閱歷和經(jīng)驗以及先進的審計技術，但在短期內對企業(yè)的情況是無法全部掌握的；另一方面，有很多企業(yè)的員工對審計工作還有誤區(qū)，總認為審計是監(jiān)督他們工作的“監(jiān)工”，因此自然會導致其對外部審計人員的敵意。外部審計人員對企業(yè)固有的“信息不充分”和員工對企業(yè)情況的刻意隱瞞會給內部審計工作帶來極大的困難，進而影響到審計效果。

3.存在道德風險和逆向選擇

首先，由于企業(yè)將來的發(fā)展和前途與外部審計人員的利益沒有直接關系，外部審計人員作為企業(yè)的外部人并不會關心企業(yè)將來的長遠發(fā)展。這種利益上的不完全相關很可能會讓外部審計人員對內部審計工作產生不負責任、 敷衍了事的想法，忽視本該發(fā)現(xiàn)的重要內控漏洞或是內控風險，讓企業(yè)蒙受巨大損失。其次，會計師事務所在內部審計外包的過程中，肯定要試圖實現(xiàn)其自身的利益最大化，而會計師事務所的利益很可能與企業(yè)的戰(zhàn)略目標相悖。此時，外部審計人員很可能沒有從能實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的角度進行適當?shù)谋O(jiān)督和長遠的規(guī)劃，使得內部審計效果受到影響。最后，企業(yè)在選擇委托的會計師事務所時，一方面由于信息不對稱往往無法對其作全面細致的考核，不能很好地具體評估外包事務所的專業(yè)水平和可信度等；另一方面，如果企業(yè)愿意支付的報酬比較低，那么，比較勝任的會計師事務所一般不愿意為其進行內部審計，往往最終接受企業(yè)內部審計業(yè)務的外包事務所是那些水平不高的會計師事務所，結果在執(zhí)行內審任務時由于外包事務所不能勝任而給企業(yè)帶來了風險。

4.使企業(yè)浪費了原有內部審計的資源優(yōu)勢

首先，內部審計人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務程序、經(jīng)營活動和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理當局長期戰(zhàn)略的咨詢服務。而外部咨詢機構只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務的重點。而且由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構的判斷和對企業(yè)進一步的了解，從而影響咨詢服務的質量。其次，內部審計人員對企業(yè)有著很高的忠誠度。他們是企業(yè)的成員，企業(yè)經(jīng)營效益的好壞與他們自身的利益休戚相關，會比外部審計人員更加投入地來實現(xiàn)組織的目標。再次，內部審計人員對企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，內部審計機構的消失將會使企業(yè)越來越受制于外部審計人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業(yè)必須權衡成本一效益問題。

5.易于引發(fā)“審計尋租”行為

企業(yè)內部審計外包為外包方提供了很大的發(fā)展空間，因此，各個利益集團會采取多種手段影響審計法律法規(guī)的制定、修改，使其有利于自身利益，從而對企業(yè)造成傷害。尋租行為不僅會導致我國社會經(jīng)濟資源的非生產性配置，還會損害我國審計的健康發(fā)展。

6.可能會涉及到商業(yè)秘密泄露問題

內部審計可能會涉及一些例如企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營方針等不能對外透露的信息。如果是由內部審計人員來完成內審工作，當然不存在問題，但是，如果對內部審計外包是由注冊會計師來完成，那企業(yè)就要承擔注冊會計師不遵守職業(yè)道德，泄露商業(yè)秘密的風險。如果這些商業(yè)秘密被競爭對手獲知，就會對企業(yè)產生重大的不利影響。

通過上述對內部審計外包的利弊分析，可以得出如下結論：內部審計外包與否是管理層根據(jù)本單位具體情況和需要來決定的，是內部審計資源和外部審計資源優(yōu)化配置達到最佳使用效率的過程。在內部審計部門和外部審計組織之間如何選擇，是一個復雜的過程，遠不是根據(jù)成本效益比率就能確定。因此可以預見，內部審計外包的結果，必將是內部審計部門和外部審計組織相互結合開展內部審計業(yè)務，結合的比例會因企事業(yè)單位的規(guī)模、行業(yè)的特點及內部審計部門的能力等不同而不同。

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