試對審計風險模型理論運用的探討

［摘 要］隨著市場經濟體制的確立，審計在維護市場經濟秩序方面的作用越來越深刻，同時對審計的期望值越來越高，致使審計責任和風險也隨之增大，風險導向審計作為一種重要的審計理論和方法，隨著國內外審計失敗事件的爆發受到行業內外新的關注。

［關鍵詞］ 審計風險 風險導向 注冊會計師

審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。隨著市場競爭日益激烈，企業與其所面臨的多樣的、急劇變化的內外部社會環境之間的聯系在急劇增強，內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報的風險。這種環境的快速變化使審計師逐漸認識到被審計單位并不是一個孤立的主體，它是整個社會的一個有機組成部分。如果將被審計單位隔離于其所處的廣泛的經濟網絡，審計師就不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務狀況。因此，對于一套會計報表，只有研究其所反映的企業及其所處的整個“系統”，審計師才能夠對其取得充分理解。而制度基礎審計方法(包括傳統風險導向審計)由于其固有的內向型特點，以分析評價企業的內部控制制度作為審計的基礎，較少考慮內外部環境風險對企業及其會計報表的影響，因而當企業規模愈來愈大、經營愈來愈復雜、世界經濟發展愈來愈快時，其不足之處就日漸明顯。

一、現代風險導向審計程序

審計程序主要包括兩大塊:風險評估程序和審計測試程序(包括控制測試和實質性測試)。

在風險評估程序中，審計人員首先要對客戶的戰略進行分析，分析時需要對客戶的內外部環境進行了解，包括客戶行業狀況、監管環境以及其他宏觀經濟環境等；被審計單位的目標、戰略以及面臨的經營風險；企業對威脅企業戰略的風險做出的反應等。對客戶的戰略進行分析后即可對戰略風險做出評估。現代風險導向審計下內部控制被分為管理控制(戰略控制、高層控制)和流程控制(一般控制、員工控制)，在對客戶戰略進行分析時同時要對戰略控制進行了解并進行評價。然后審計人員對客戶的流程進行分析，分析時可從流程目標、投入、作業、交易類型、威脅流程目標的風險等8個維度來了解流程情況。通過流程分析可了解客戶創造價值的方式、競爭優勢及劣勢、威脅，從而來評估流程經營風險。在對客戶的流程進行分析時同時要對流程控制進行了解并進行評價。在對戰略經營風險和流程經營風險進行評估時特別要注重對舞弊風險的評估。

在審計測試程序中，在風險評估的基礎上對固有風險進行初步評估，在評估時除了要重點考慮經營風險可能引起的重大錯報外，還要考慮其他可能引起重大錯報的因素。基于對內部控制充分的了解，審計人員對控制風險進行初步評估。由于固有風險和控制風險都受企業內外部環境的影響，兩者之間存在著緊密的聯系，因此審計人員在單獨對固有風險、控制風險進行初步評估的基礎上還需對兩者進行綜合評估，即固有風險和控制風險的聯合。對聯合風險的評估是審計工作的核心，是現代風險導向審計與傳統風險導向審計區別最大的地方。最后審計人員根據聯合風險的評估結果來決定實質性測試性質、時間和范圍的基礎。

現代風險導向審計運用風險基礎戰略系統審計方法(SSA)的兩大貢獻是：審計重心前移，將戰略分析引進審計；使風險分析走向結構化。SSA重點是風險評估，傳統審計不能適應現代報表審計需要就在于其原有的風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域，造成審計過量或審計不足。現在大大加強了風險評估程序，真正體現了風險導向審計的理念。風險分析結構化最大的好處是一方面考慮了多方面的風險因素，另一方面將這些因素有機聯系在一起，這樣便于作綜合風險評估。

二、風險導向審計的優點

現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。

1.增強了對管理層舞弊的關注。現代審計風險模型注重從戰略分析的角度分析管理層的舞弊，解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。

2.現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境—經營產品—經營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。

3.現代審計風險模型注重運用分析性程序。分析程序既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。通過分析有利于發現指標并確定重大錯報風險領域。

4.現代審計風險導向模型增強了注冊會計師的執業謹慎。為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。

三、我國發展現代導向風險審計的對策和建議

從理論上講現代風險導向審計方法能夠彌補傳統風險導向審計方法的不足，縮短審計期望差距。但到目前為止，無論是在國際上還是在我國，還沒有一套嚴密的風險導向審計體系。從目前來看運用現代風險導向審計還存在如下問題：１、注冊會計師的綜合素質存在較大差距，目前我國會計師事務所90%以上的業務是審計業務和會計業務，沒有經濟、法律等方面的背景；２、注冊會計師不了解企業的經營狀況不了解相關行業，不懂得管理、行業等方面的知識，不具備運用數理統計方法的能力，這些都不利于現代風險導向審計方法的實施；３、信用體系方面也不夠完善，現階段我國很多企業的會計信息嚴重失真、公司治理和內部控制很不完善，注冊會計師對行業風險和企業經營風險缺乏了解，數據積累嚴重不足；另外，我國的信用體系還沒有完全建立起來，沒有信用指標很難判斷企業的誠信。針對以上問題，我國在運用現代風險導向審計的過程中還應從以下幾個方面加強建設。

1.重構注冊會計師知識能力框架

(1)提高注冊會計師的專業判斷能力。現代風險導向審計要求注冊會計師改變審計思路，從企業環境、經營戰略入手，分析其對財務報表的影響，這要求注冊會計師有很強的企業分析能力，從而特別強調專業判斷；同時，現代風險導向審計過程實質上就是專業判斷的過程，它提升了審計的技術含量，只有很好地運用專業判斷才能提高審計的質量，避免形式審計。因此注冊會計師在執業中應注意依靠執業經驗和行業知識的積累、同業交流等對自身專業判斷能力的培養和提高。

(2)重新構建注冊會計師的知識體系。現代風險導向審計對注冊會計師的知識體系要求更高更全面，因此應做出相應的調整。首先，在審計課程中要全面引進現代風險導向審計的理念和方法，以適應風險導向審計帶來的變化；其次，應開設企業分析與評估方面的課程，其目的主要是強化注冊會計師的專業判斷，加強分析能力，以全面了解企業內外環境以及準確評估經營和審計風險；另外，由于現代IT技術在審計抽樣、分析性復核中作用顯著，而我國教學和考試中對其在會計和審計中的運用涉及很少，因此應該在會計和審計課程中增加IT運用的部分。

2.積累相關數據，完善信用體系

實施現代風險導向審計，注冊會計師必須掌握宏觀環境、監管環境、行業狀況以及企業經營戰略等方面信息，用以判斷企業的誠信，評估企業的經營風險。會計師事務所應該建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程風險評估，業績衡量和持續改進的需要。

3.完善法制環境

健全的法律環境雖然不是風險導向審計實施的必要前提，但風險導向審計作用的發揮確實離不開一定的制度安排。研究表明，通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任對于抑制會計信息失真的現象而言，其長期性政策效應優于加重對提供虛假會計信息的企業的處罰，因此完善法制環境有利于審計人員做出正確選擇，是推行風險導向審計的并行措施。

總之，實施現代風險導向審計對注冊會計師更好地評估重大錯報風險，改進審計程序，提高審計質量，降低審計風險，避免審計失敗等方面起著重要的作用，可彌補日益擴大的審計期望差距，滿足社會公眾需求。

參考文獻:

[1]明愛芳 劉琳 肖俊斌:《審計基礎》.湖南大學出版社，2007年1月第二版

[2]楊海波:《現代風險導向審計及其我國的運用分析》.《中國管理信息化》，2006年，第12期

[3]謝榮 吳健友:《現代風險導向審計理論與實務發展》.《會計研究》，2004年，第4期