對新會計準則中資產減值會計問題的研究

［摘 要］資產減值會計是適應社會經濟環(huán)境發(fā)展需要而產生的會計理論和方法，體現(xiàn)了決策有用性會計目標對會計信息質量的要求，隨著我國經濟水平的發(fā)展，對企業(yè)會計制度的要求的不斷變化，我國資產減值會計準則越來越具有實用性，但在具體的實施中資產減值的規(guī)定和實施還需進一步完善。

［關鍵詞］ 資產減值 對比差異 處理方法

資產是企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。資產的主要特征之一是它必須能夠為企業(yè)帶來經濟利益的流入，如果資產不能為企業(yè)帶來經濟利益或者帶來的經濟利益低于其賬面價值，那么該資產就不能再予以確認，或者不能再以原賬面價值予以確認，否則不符合資產的定義，也無法反映資產的實際價值，其結果會導致企業(yè)資產虛增和利潤虛增。因此，當企業(yè)資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發(fā)生了減值，企業(yè)應當確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。那么，當企業(yè)資產的賬面成本高于該資產預期的經濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產減值損失是合理和恰當?shù)模@就是資產減值的經濟實質。

一、資產減值新舊準則規(guī)定的對比差異

1.擴大了資產減值的適用范圍。舊準則提出了計提“8項”資產減值準備，樹立了資產減值（可收回金額）的理念，明了其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規(guī)定。而新準則適用于包括對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的長期股權投資、固定資產、無形資產以及除特別規(guī)定以外的其他資產減值的處理。該準則在擴大資產減值適用范圍的同時，對于部分減值處理做出了特殊規(guī)定，如存貨、采用公允價值計量模式的投資性房地產、消耗型生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產、未探明礦區(qū)權益等，相關準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。

2.減值跡象判斷及減值測試的頻率更加明確。新準則將可能發(fā)生減值資產的認定與資產可收回金額的計量進行了嚴格區(qū)分，它規(guī)定，企業(yè)應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發(fā)生了減值，如不存在減值跡象，不應估計資產的可回收金額，也不必確認減值損失。另外，它還規(guī)定，因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。然而舊準則卻將資產減值的確認和計量混為一談，顯然不符合成本效益原則。

3.可收回金額的計量原則更具有實務操作指導性。舊準則規(guī)定，資產可收回金額，是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指資產的銷售價格減去處置資產所發(fā)生的相關稅費后的余額。而新準則所規(guī)定的“可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定”，并且它對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。

4.明確規(guī)定已計提的資產減值準備不允許轉回。在我國，資產減值準備在許多上市公司已成為盈余管理的重要工具，企業(yè)利用它任意地進行利潤操縱的例子屢見不鮮，因此新準則廢除了以前期間已計提的減值準備可以轉回的條文，明確規(guī)定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這條規(guī)定有力遏制了企業(yè)利用減值準備轉回進行利潤操縱的不良現(xiàn)象，但需要注意的是這條規(guī)定的范圍僅限于該準則適用的資產范圍，主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權投資等。

5.擴大了資產減值信息披露的范圍。舊準則規(guī)定，企業(yè)計提的各項資產減值準備，在期末對外提供財務會計報告時，應在“資產減值準備明細表”中單獨披露，披露內容包括各減值準備的年初金額、本期增減變動金額及年末金額。而新準則擴大了資產減值信息披露的范圍，它規(guī)定企業(yè)在財務報表附注中披露當期確認的各項資產減值損失金額、計提的各項資產減值準備累計金額、發(fā)生重大資產減值損失的原因、當期確認的重大資產減值損失金額、可收回金額的確定方法以及如何披露商譽。這樣做將有助于減小企業(yè)管理當局粉飾財務報告的可能性。

二、新會計準則對資產減值會計處理方法的變革

新會計準則中的資產減值準則主要規(guī)范投資性房地產、長期股權投資、固定資產、無形資產、商譽等長期資產減值的處理方法，其他資產的減值則由其他相關準則規(guī)范，這種做法與國際慣例一致。企業(yè)計提的資產減值損失是資產轉化為費用的一種特殊形式。按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)預計的資產減值損失，一律計入當期損益，分別作為管理費用、營業(yè)外支出和投資損失處理。新會計準則規(guī)定，除遞延所得稅資產的減值損失計入當期所得稅費用外，其余資產減值損失作為資產減值損失處理。對于以公允價值計量的資產，既要核算減值損失，還要反映升值利得，這種處理方法符合國際慣例。國際會計準則允許轉回已經確認的資產減值損失，規(guī)定當已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或減少時，企業(yè)必須估計該項資產的可收回金額，將資產的賬面價值增加至其可收回金額，但不能高于資產以前沒有確認資產減值損失時的賬面價值。《企業(yè)會計制度》允許轉回已經確認的各項資產減值損失，但新資產減值準則規(guī)定，已經確認的長期資產減值損失不得轉回。這既是新會計準則與原有《企業(yè)會計制度》的一項差異，也是新會計準則與國際會計準則存在的一項實質性差異。而其余資產的減值損失允許轉回。

三、我國具體經濟環(huán)境下對資產減值規(guī)定和執(zhí)行的建議

1.建立科學合理的企業(yè)績效考評體系

企業(yè)運用各種手段進行會計報表粉飾的內在動因主要來自于外界對其經營業(yè)績的考評要求。為此，有必要建立一套科學合理的企業(yè)效績考評體系，把財務指標和非財務指標的考核結合起來，改變以往只重視結果(如利潤)，而不重視考察形成結果的程序和過程的做法。只有這樣，才能從根本上緩解目前利潤操縱的嚴重問題，并有助于引導和促進企業(yè)的健康發(fā)展。

2.完善公司治理結構，建立資產減值準備的內部控制制度

目前，我國的公司治理結構大多不夠完善，內部人為控制現(xiàn)象嚴重，會計準則執(zhí)行質量低。公司管理當局人為干預，隨意確定資產減值準備的計提范圍、計提比例的情況極為普遍。因此，企業(yè)應當完善治理結構，建立一套嚴密的有關資產減值準備的內部控制制度，對企業(yè)各項資產的潛在損失做出適當?shù)墓烙嫞⒏鶕?jù)有關會計準則和制度規(guī)定，計提必要的準備及進行相應的會計處理。

3.加強對資產減值準備的審計，提高會計信息質量

現(xiàn)行會計準則明確規(guī)定必須按照《會計法》的規(guī)定，完善發(fā)揮會計師事務所和注冊會計師的監(jiān)督作用，以確保資產減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。在審計實務過程中，注冊會計師要以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度來實施對資產減值準備的審計工作，獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對計提資產減值準備的范圍、程序、方法和比例進行詳細審計，了解相關內部控制制度，復核其計算是否正確，督促企業(yè)更正相關差錯，防止企業(yè)進行盈余操縱，保證會計信息質量。

4.進一步健全信息、價格等市場機制

通過信息價格市場，利用現(xiàn)代信息技術定期公布有關資產的價格信息資料，為計提資產減值準備提供依據(jù)。同時，健全和發(fā)展不完善的信息市場和價格市場。由于我國的信息市場和價格市場尚不完善，導致計提工作不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價格市場和資產評估體系，企業(yè)各項資產的公允價值和市價才能得到公正合理的反映，讓企業(yè)資產減值準備的計提有章可循，體現(xiàn)會計核算的公允性和客觀性。

5.加強會計人員的素質教育，提高其業(yè)務素質和職業(yè)判斷能力

資產減值準備的確認和計量要求會計實務工作者較多地運用專業(yè)判斷。而目前我國會計人員的綜合素質偏低，職業(yè)判斷能力不強，因此，會計理論界和有關部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務培訓和指導的力度。隨著證券市場、金融系統(tǒng)、產權結構、公司治理結構及會計職業(yè)隊伍的壯大，應在適時進行會計制度的創(chuàng)新，真正解決企業(yè)高估資產，操縱利潤等會計信息失真的問題。

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