試論風險導向審計的技術與方法

［摘 要］隨著社會經濟的不斷發展，企業經營風險日趨復雜，傳統的內部審計模式已不適應當前經濟發展的需要， 以風險為導向的現代審計模式，成為審計轉型的必然選擇，2001年1月1日起全面施行的《注冊會計師執業準則》，強調了風險導向審計在我國的應用。

［關鍵詞］ 現代風險導向審計 內涵 特點 技術方法

一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大的變化，注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而做出的調整。2007年1月1日起已全面施行的《中國注冊會計師執業準則》，標志著我國以風險導向審計為基礎并順應國際趨同大勢的中國審計準則體系的確立。

一、風險導向審計的涵義及特征

1.風險導向審計的涵義

從技術層面來看，審計經歷了早期的賬項基礎審計到20世紀40、50年代的制度基礎審計，到70、80年代逐漸發展為風險導向型審計，特別是從制度基礎審計轉向風險導向型審計，與日益增大的法律風險關系密切。

美國1933年發布的《證券法》，將審計人員的責任對象從直接委托人擴大到間接委托人（任何推定的財務報表使用者），且規定審計師（作為被告）負有舉證責任。受此影響，美國會計職業界面臨的審計訴訟壓力，逐漸增大，到70年代初達到高峰。60年代末、70年代初的一些審計訴訟案例中，即便審計師證明其審計程序遵守了相關的審計準則，客戶的財務報表也遵守了相應的“公認會計原則”，法院也認定審計師需要承擔相應的審計責任，并認為，遵循一套由會計職業界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責任。美國懲罰性損害賠償制度，使得一旦審計師不能證明自己清白，就面臨敗訴風險，從而不僅要承擔巨額的賠償責任，還可能要面臨巨額的懲罰性賠償責任，且賠償金額越來越高。日益增高的法律風險迫使美國會計職業界改變審計思想，逐漸確立風險導向型審計。

風險導向型審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序將剩余風險降低到可接受水平。風險導向型審計的概念是針對會計師事務所的生存和發展提出的，事務所不僅僅是經濟活動的監督者，它自身也是“經濟人”，在維護會計信息使用者利益的同時，使其獲得最佳的收益是會計師事務所的目標所在。

2.風險導向審計和傳統模式審計的比較

（1）兩者對審計資源的分配不同

制度基礎審計的明顯不足之處在于審計資源在低風險和高風險審計領域的分配失當。造成低風險審計項目的審計過量和高風險審計領域的審計不足，難以保證審計的效率和效果。

風險導向型審計則提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的全新思路。首先，它要求評價客戶的控制環境，并鑒別會計報表重要組成項目考慮到會計報表發生重大錯報的風險，然后在此基礎上建立審計目標，最后才根據審計目標確定擬實施審計程序的性質、時間和范圍。

（2）兩者所關注的內部控制要素不同

制度基礎審計所關注的內部控制要素為：控制環境、會計系統和控制程序。但它對控制環境、會計系統及其對審計計劃的影響缺少表述，比較有限的要求注冊會計師了解控制環境和會計系統有關交易流的一般知識，不要求注冊會計師憑借對控制環境或會計系統的把握鑒別各種可能的錯報。事實上，一旦企業管理層如同“銀廣夏”那樣發生重大舞弊風險，內部控制制度就失去了作用，內部控制的評價也就失去了意義。

風險導向型審計關注的控制制度為五要素：即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。注冊會計師借助內部控制的評估掌握應關注的風險所在，隨之重點測試高風險領域以確定收集證據的數量和性質。

（3）兩者所制定的審計目標不同

制度基礎審計的指向為一元論：即會計報表是否公允地反映了客戶所審期間的財務狀況、經營成果和現金流量。

風險導向型審計不僅確定公允性，還要證實可信性，即客戶是否存在影響財務報表使用者分析和決策的重大舞弊。這就是說，風險導向型審計目標實際是雙重披露模式。

（4）兩者對控制風險的評估不同

制度基礎審計關于控制風險的評估，意在確定內部控制的信賴程度，從而減少實質性測試的工作量，對固有風險的評估常流于空泛。

風險導向審計則將固有風險和控制風險結合考慮，特別是固有風險，通過對企業環境、發展戰略、歷史沿革、公司治理結構等方面的評估做出規避，轉移、減少、接受和利用的策略，以使審計風險降低至可接受水平。

盡管審計職業界早就提出了“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”的審計風險模型。但具體運用于審計項目中顯得束手無策，比如制度基礎審計沒有把風險與樣本量有機聯系起來。風險導向審計則利用審計風險模型，把系統的風險判斷過程以一種便于理解的量化方式加以表現，并最終估量其對審計意見的影響。

二、風險導向審計的技術與方法

1.傳統審計風險模型

傳統審計風險模型雖然也是通過綜合評估固有風險和控制風險來確認檢查風險，但由于固有風險難以評估，注冊會計師將審計起點確定為測試內部控制，如果沒有必要測試內部控制，則審計起點為各類交易賬戶余額。而現代模型審計起點是為了解被審計單位的行業狀況、經營目標、戰略和相關經營風險，企業的戰略風險及其業務流程，具有顯著的優越性。當然現代模型也存在實施上的局限性。首先，會計師事務所必須建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要；其次，注冊會計師應當是復合型人才，有能力判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃；另外，由于實施的實質性程序有限，當內部控制制度存在缺陷而注冊會計師沒有發現，測試的內部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加；最后，注冊會計師過分使用分析性程序，忽視重大的各類交易、賬戶余額的細節測試，不容易發現對被審計單位對基礎憑證和原始數據的造假。

2.風險導向審計模型

風險導向審計模型以被審計單位的戰略經營風險分析導向進行審計。按照戰略管理理論和系統論，將由于企業的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大和延伸，是傳統風險導向審計的繼承和發展。

現代審計風險模型=重大錯報風險×檢查風險。雖然風險模型在形式上有所簡化，審計風險的內涵和外延都擴大了。重大錯報風險包括會計報表整體層次和認定層次。從戰略風險來看，高層次構成要素是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險來自于客觀的經營風險和企業高層通過舞弊、虛構交易。而傳統的審計風險模型將重點放在事實本身，不從宏觀上看問題，不能以小見大。從審計戰略來看，現代審計風險模型是系統論和戰略管理理論基礎上的創新。從審計方法來看，現代模型注重分析性程序，包括財務數據分析、非財務數據分析，且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。從審計目標來看，現代模型是為了消除會計報表的重大錯報、增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師假定會計報表整體而言是不可信的，從而引起全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。

運用現代審計風險模型執行審計，將審計的視角從會計系統執行層擴展到更廣泛的經營管理領域，著眼于確定重大錯報風險水平與分布，有利于優化配置審計資源，避免在某些審計領域的審計過渡和不足。與傳統審計風險模型相比，其改進主要體現在，注重了解被審計單位的行業情況、經營目標、經營戰略和業務流程以及相關經營風險，從宏觀上把握審計面臨的風險，并將其作為不可缺少的審計程序；注重分析性程序，識別可能存在的錯報、減少對接近預期值的各種交易、賬戶余額的測試；在評價內部控制有效的情況下，注重例外項目，進行詳細審計；擴大審計證據的內涵，將了解被審計單位及其環境獲取的信息作為審計證據。

三、風險導向審計技術方法的具體應用

中國注冊會計師審計準則依據審計風險兩要素模型，把審計業務流程和程序分為三部分。

1.風險評估程序

中國注冊會計師審計準則第1211號《了解被審計單位及環境并評估重大錯報風險》強調對特別風險的識別及評估，指出特別風險通常與重大非常規交易和判斷有關，同時指出風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分適當的審計證據，注冊會計師還應當設計實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性測試。風險評估程序需要了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以評估會計報表層次和認定層次的重大錯報風險。

（1）了解被審計單位及其環境

注冊會計師應當了解被審計單位的行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；被審計單位的性質、會計政策的選擇和運用、經營目標、戰略以及相關經營風險、以及財務業績的衡量和評價和內部控制等。了解被審計單位及其環境時可通過①詢問被審計單位管理當局和內部其他相關人員；②分析程序；③觀察和檢查等風險評估程序實施。

（2）評估重大錯報風險

作為風險評估的一部分，注冊會計師應當運用職業判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大風險(以下簡稱特別風險)。應當重點考慮下列事項：①風險是否是舞弊風險：②風險是否與近期經濟環境、會計核算和其他方面的重大變化有關；③交易的復雜程度；④風險是否涉及重大的關聯方交易；⑤財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區間；⑥風險是否涉及異常或超出正常業務范圍的重大交易。特別風險通常與重大的非常規交易和判斷事項有關。非常規交易是指由于金額或性質異常而不經常發生的交易。判斷事項通常包括做出的會計估計。

2.控制測試

控制測試的目的是為了測試內部控制在防止、發現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性。在必要時或決定進行內部控制測試時執行該程序。

當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：(1)在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；(2)僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

3.實質性程序

實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序，目的是為了發現認定層次的重大錯報。注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序，以獲取適當的審計證據。

當注冊會計師實施的實質性程序應當包括下列與財務報表編制完成階段相關的審計程序：(1)將財務報表與其所依據的會計記錄相核對；(2)檢查財務報表編制過程中做出的重大會計分錄和其他會計調整。如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。

現代風險導向審計符合現代審計目標多樣化的要求，縮小了審計期望差距，突破了會計信息系統的局限，風險導向的思想體現了審計活動目的與手段的統一，制度層面與技術層面的統一。市場經濟和經濟全球化趨勢使企業的經營環境越來越難以預測，面臨的不確定性與多變性大為增加，經營風險相應增大。市場經濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，而風險導向審計正好適應了公眾對審計期望值不斷提高的要求。風險導向審計在我國仍處于起步階段，風險管理又迫切需要內部審計的參與，因此，完善我國內部審計、積極推進內部審計在風險管理中的應用，已成為我國內部審計發展的重要課題。