基本養老保險金會計研究

摘要：隨著我國現代化建設步伐的加快，勞動力的自由流動體現了資源的優化配置，而基本養老保險轉移體制卻成了限制勞動力流動的瓶頸。尤其對于農民工而言，他們為城市建設所做的貢獻換來的卻只是“貧瘠”的社會保障。本文首先對我國現行的基本養老保險制度進行分析，找出其中存在的賬戶虧空、區域間賬戶轉移接續、保險對象游離于制度之外、賬戶資金安全等方面存在的問題。在此基礎上，根據我國人口、社會、經濟等現實國情，對基本養老保險的制度模式、財務機制及其會計處理進行了設計，力爭使其理論上正確、操作上可行。

關鍵詞：個人賬戶 養老保險基金 養老保險會計制度

0 引言

從2009年2月19日舉行的全國人力資源和社會保障部工作會議傳出消息，實現基本養老保險省級統籌就在2009年。據接近人保部人士透露，決策層已下定決心，全國統籌2012年完成。我國在解決養老問題上又邁出了實質性的一步。目前，我國基本養老保險的覆蓋面占人口總數的15%，低于世界勞工組織確定的20%的國際最低標準。就制度惠及主體的城鎮各類就業人員而言，也僅覆蓋其55%。而占我國人口80%的農村群體基本上只能依靠土地和家庭養老，仍游離于社會化和共濟性的社會保障體系之外。綜合我國現實人口狀況和經濟發展水平，傳統的依靠國家和家庭承擔養老責任的方式顯然已不再適宜，我國亟需在科學發展觀的指導下，建立一個覆蓋面最大化和各方利益協調均衡的基本養老保險制度，完善基本養老保險會計制度建設，加強養老保險基金的會計核算和監督，提供真實、及時、完善的會計信息，保障其財務上健康、持續、穩定運行，保障養老保險資金安全和個人賬戶安全，最終逐步解決養老問題。

1 我國現行基本養老保險制度及其會計核算模式

1991年，國務院頒發《關于企業職工養老保險制度改革的決定》，退休費社會統籌正式在全國推廣。近20年間，我國養老保險經歷了近10次重大變革，形成了我國現行的養老保險制度。

1.1 我國現行基本養老保險制度 我國現行養老保險制度由基本養老保險計劃、企業年金計劃和個人儲蓄型保險計劃三個不同層次的養老保險組成，由此初步構建了我國現代養老保險體系的制度框架。用于當代支付的社會統籌資金和用作未來積累的個人賬戶基金，同為國家強制性基本養老保險，這種混合模式成為我國基本養老保險制度改革的現實選擇。社會統籌賬戶采用現收現付制，由企業按工資總額的20%繳費形成，全部用于支付已退休人員的養老金。個人賬戶實行完全基金制，由職工按其工資總額的8%繳費形成。在職工符合國家規定的退休條件辦理退休手續時，個人賬戶的記錄將作為計發基本養老金的重要依據。

我國“統賬結合”模式在世界上是一種制度創新。統籌賬戶關注收入再分配功能，體現社會互濟原則；個人賬戶關注儲蓄功能，體現自我保險原則，該模式試圖把社會責任與個人責任，把宏觀的集體風險承受能力與微觀的激勵機制結合起來。統籌賬戶雖最終亦歸參保者所有，但實際由國家主導，在當代統籌支付中實現國民待遇的再分配。個人賬戶屬于名副其實的個人產權，它理應成為政府公權力控制之外的相對獨立的產權主體，但事與愿違。從核算形式來講，個人賬戶完全應按會計核算形式進行，通過賬戶形式分別記錄個人繳費的增加數和減少數，以此全面正確的反映其整個基金的增減變化情況，以確保個人繳費核算正確。

1.2 我國基本養老保險會計核算模式 國際上根據養老金給付方式的不同，將養老金計劃分為規定供款計劃和規定退休金計劃。規定供款計劃是指企業根據各期提存的金額及基金的投資收益來確定養老金支付額的養老金計劃。在這種計劃下職工退休時領取的養老金數額是一個變量，視養老基金投資的盈利情況而定，其實際水平受通貨膨脹、生活水平、投資風險等不確定因素的影響，由此產生的風險全部由職工個人承擔。規定退休金計劃是指企業根據職工工資水平和服務年限來確定未來養老金支付額，承諾在職工退休后一次性或者分期支付一定數額的養老金，即企業具有向退休職工支付養老金的義務。在這種形式下，職工退休時所享受的養老金的實際收益水平是事先確定的，其中所有可能的風險全部由企業承擔。

對于養老金的核算，目前國際上通用的是規定退休金計劃模式，且國際會計準則鼓勵企業采用這種模式。我國當前的養老金計劃屬于混合養老金計劃，兼有上述兩種計劃的特點。具體來說，在基本養老金中，統籌部分實行當年現收現付制，它的資金來源于企業，屬于規定退休金計劃；個人賬戶部分實行長期積累，屬于規定供款計劃。但我國尚無養老保險會計準則規范養老保險金會計處理，僅在“管理費用”中將其作為期間費用核算。在新的經濟環境下，這種會計處理方法不可避免地存在缺陷。

2 基本養老保險會計存在的問題及原因分析

我國“統賬結合”模式的基本養老保險制度自實施以來一直處于尷尬的境況，對政府來說窮于應對，對大多數百姓來說沒有什么魅力。

2.1 “空賬運行”導致“統賬結合”的制度模式名存實亡 從“現收現付”到“統賬結合”的轉型，是一種根本性的制度變革。轉制成本是離退休人數和養老金水平的剛性要求與養老保險金基金供給的彈性性質二者矛盾不可調和的產物。國務院體改辦2000年測算的轉制成本為67145億元。而在制度改革之初，國家未能對這筆債務做出補償安排，導致老職工的養老金沒有資金來源而出現“空賬”問題。統籌賬戶與個人賬戶“混賬管理”，也為統籌賬戶透支個人賬戶提供了可能性。據相關資料顯示（不含機關事業單位），2006年我國累計空賬額為2679億元，2007年這一數字達到3865億元，2008年預測將上升為5216億元。按照我國現行養老保險制度，我國的養老金工資替代率約為58.15%，其中20%來自社會統籌，38.15%來自個人賬戶。顯然，如此巨額的個人賬戶虧空已對養老保險制度構成了嚴重的威脅。轉制成本是導致空賬運行的根本原因，混賬管理是導致空賬出現的直接原因。最終，空賬運行致使統賬結合制度名存實亡。

2.2 應保險對象游離于制度之外，未納入基本養老保險金會計核算和管理范圍 目前，我國基本養老保障體系的覆蓋面只占人口總數的15%，低于世界勞工組織確定的20%的國際最低標準。2006年我國就業人口為76990萬人，其中城市就業人數為28310萬人，城市就業人口比例為36.77%。我國基本養老保險理論覆蓋率從2001年的38.8%增長到2006年的42.8%，實際覆蓋率2006年達到66.3%，表明我國擴大養老保險覆蓋面的努力是有成效的。但同時也顯示還有一部分就業人員未在制度內。我國基本養老保險覆蓋狀況，見表1。

資料來源：《中國統計年鑒2006》，應參保人數=就業人數×（1－第一產業人口比例），理論覆蓋率=實際參保人數/應參保人數，實際覆蓋率=實際參保人數/城鎮就業人數。

在農村就業人口中，養老保險參保率較低，且參加人數在下降，增長率為負。僅2005年增長率為1.2%，正增長。2006年農村養老保險參加率為11.04%，增長率為-1.2%。農村養老參加率，見表2。據人力資源和社會保障部公布的數字，截至2008年底，全國參加城鎮企業職工基本養老保險的農民工2416萬人，只占在城鎮就業農民工的17%。說明農村就業人口中未在制度內的有相當一部分人，只能依靠個人儲蓄及兒女供養實現養老經濟來源。

表2 農村養老參加率

資料來源：國民經濟與社會發展統計公報

按照現行農保制度設計，其定位是以增加老年農民收入或提高他們年老后的消費水平為基本目標，以確保老年農民基本生活保障。但在當前農村社會經濟環境下，對收入不高的農民來說，養老保障并非是大部分農民目前最迫切需要的，他們更關心的是其年老之前相當長時期內家庭生活的維持與改善。農保制度規定個人賬戶屬于農民個人所有，其對賬戶資產理論上擁有絕對控制權和投資選擇權。然而除個別特殊情況（如死亡）外，在達到規定年齡之前，參保農民只有繳費的義務，并無實質的權利，賬戶資金成為一筆“虛擬資產”，且在一個相當長的時期內將一直處于閑置狀態。這對農民家庭來說，是缺乏安全感和實用性的。所以，我們必須正視農村養老問題。

2.3 基本養老保險金會計核算缺乏相關制度規范 現行養老保險在會計處理上呈現三個基本特征：一是遞延確認，即對某些與養老保險費用相關的事項遞延確認。企業于期末計提養老保險基金，把這部分費用計入當期成本費用的同時考慮到養老金的費用基數比較大，一次性計成本將會影響企業的財務狀況和經營成果，因此把它分攤至各期，以免對企業的財務狀況和經營成果產生太大的沖擊。二是凈額反映，指養老保險成本以凈額反映。企業每期確認的養老金成本包括六個組成項目，服務成本、利息成本、養老基金資產的預期報酬、未確認前期服務成本的攤銷、未確認養老金凈損益的攤銷以及未確認過渡性凈資產或凈給付義務的攤銷，這些項目被匯兌成一個金額在財務報告中列示；三是互相抵消，企業所確認的養老金負債與提取的養老金資產在財務報表上加以抵消，以其凈額列示。目前，我國尚無養老保險會計準則規范養老保險會計處理，所以在對養老保險基金的會計處理上存在核算原則不相符、會計主體不明確、科目設置不匹配、會計確認和計量不準確、列報和信息披露不全面等問題，無法監督企業管理者實事求是的核算和計提養老基金，也無法監督政府部門和社會機構合理使用和保管養老基金，給人為利用操作留有余地，無法保證基金安全。

3 完善基本養老保險會計制度的建議

要成功實現養老保險制度的變遷，必須妥善解決養老基金的缺口問題，這就必須依靠健全、完善的基本養老保險會計制度對養老基金進行規范有效的處理，規范賬戶轉移，保障資金安全。所以，我們必須力爭盡快建立且完善基本養老保險會計制度。

3.1 多渠道解決隱形債務問題，做實個人賬戶 我國養老保險隱性債務到底有多大，不同的專家有不同的估算結果，但多數人包括世界銀行的估算結果為3-4萬億元左右，政府應勇敢擔起這個償付責任，通過國有資產轉移、發行特別國債和發行福利彩票等渠道來逐步償付這筆債務。

做實個人賬戶，首要任務是將其與統籌賬戶分開，將隱形債務控制在社會統籌的范圍之內，從制度和事實上防止個人賬戶資金被擠占挪用。其次是縮小個人賬戶規模，全部由個人繳費形成，并建議個人繳費部分基金的征繳由社保經辦機構負責，誰交費誰能建立賬戶，有利于提高個人繳費的積極性。由地稅機關征收統籌部分，且不受企業參保人員的限制，嚴格以企業工資總額為基數，按規定費率及時征繳，防止企業以各種理由拖欠養老保險費。三是延遲退休年齡，減少養老金支出。四是擴大社會保障覆蓋面，提高統籌層次，將各種人群納入社會保險范圍，增加籌資收入。對于已經空賬的個人賬戶，政府應承擔責任且采取切實的措施將其做實。

3.2 引入“資產建設”要素，促進保險基金保值增值 保險證質押貸款項目引入了資產建設要素，利用農民現有資金去改善他們的長遠生計，突破了現行農保制度對“再分配與消費取向”的定位，賦予了“生產與投資”的功能。用保險證質押貸款的具體做法是：根據《貸款通則》有關規定，農保機構先后與農村信用社、工商銀行、農業銀行簽訂委托貸款協議，按照農保基金年利息收人的1.5%向受托銀行支付手續費，使保險證質押貸款工作處于金融機構監管之下。同時，對保險證質押貸款進行了“五明確”和“一規范”。“五明確”是指：①明確質押貸款的期限，規定保險證質押貸款的期限一般為3個月至3年，最長不超過3年；②明確質押貸款的比例，規定養老保險證質押貸款比例逐年提高，但最高不超過投保農民個人賬戶資金積累額的70%；③明確質押貸款的利率，規定利率按銀行同期基準貸款利率上浮20%-50%，逾期還貸按銀行規定標準罰息；④明確質押貸款的利息支付辦法，規定凡借款期限在一年以上的，必須當年底結清利息；⑤明確質押貸款的責任，農保管理部門和銀行在質押貸款的農民無法歸還借款的情況下，可以用質押的保險證賬戶上的余款核銷頂賬。“一規范”就是規范保險證質押貸款的程序，借款人持證到縣農保管理部門填寫保險證質押貸款登記申請表，縣農保管理部門逐一驗證并填寫質押證清單，向借款人出具“委托貸款通知書”，受委托銀行憑借款人所持“委托貸款通知書”和保險證質押清單，給予辦理貸款手續，借款人還款后憑銀行出具的收回貸款憑證到縣農保管理部門領回被質押的保險證。保險證質押貸款從事實上明晰了農民對個人賬戶的產權，強化了農民對賬戶資產的控制權和選擇權，可以大大提高農民參保的積極性。引入“資產建設”要素是農保基金增值的重要途徑。

3.3 規范企業和社保機構對基本養老金的會計處理和管理

3.3.1 明確養老保險會計核算的主體 按照《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定，企業為職工繳納的養老保險費應按照職工為其提供服務的會計期間和受益對象計入相關資產成本或確認為當期費用。可見，基本養老保險會計核算的主體是企業本身，而非養老保險基金。

3.3.2 遵循養老保險會計核算原則 第一，權責發生制原則，該原則是確認經濟事項的基礎。養老金從本質上講是一種“遞延工資”，屬于勞動力再生產費用的一部分。企業的養老金費用必須在相關的權利義務發生當期進行確認和計量并作為企業生產經營活動的必要費用，這是權責發生制原則的體現。按照權責發生制來確認養老金成本，能夠保證在那些將來有權取得養老金的職工提供服務的期間將養老金成本（遞延工資）系統的、合理的分配于各會計期間和各個成本項目。第二，配比原則。養老金費用以職工在職期間提供勞動為依據，而其發放則發生在職工退休之后。職工在職期間為企業創造了經濟收入，退休之后已經不能再從事崗位性工作，不能再為企業帶來經濟效益，顯然其享受的養老金也不應在支付時確認任何費用，而是應該作為其在職勞動期間企業的經營費用，這才符合收入與費用配比原則，才能正確反映出企業各期的經營成果。第三，充分披露原則。我國現行會計處理將養老金費用余額或資產負債相抵之后的凈額進行列報，使得列報上的金額具有高度的概括性，信息使用者無法獲悉構成這一數字的相關經濟事項及其變動的原因和趨勢。根據充分披露原則，企業應將養老金信息在財務報表及報表附注中加以披露。具體如下：在當期利潤表的期間費用和主營業務成本等項目下單獨列示“養老金費用”；在期末的資產負債表流動資產項目下列示“預付養老金費用”金額，在流動負債或長期負債項目下列示“應付養老金”負債金額；在報表的附注中，說明企業養老金計劃的內容、養老金費用計量采用的會計政策、主要的精算假設、有關養老金成本的攤銷方法、當期養老金費用的具體構成要素及其金額等等，以便信息使用者更透徹地了解企業的財務狀況，同時也監督企業對社會所承擔的責任。

3.3.3 完善養老保險會計科目設置 我國企業目前的會計處理方法是按照《企業會計準則第9號——職工薪酬》的規定，在職工為其提供服務的會計期間，按照職工提供服務的受益對象，分別計入相關資產成本或確認為當期損益。但計提的養老金費用作為一項經常性的短期負債，不應該計入“其它應交款”；作為一項遞延工資，不應計入“應付職工薪酬”。而是應該專設“養老金費用”、“應付養老金費用”和“預付養老金費用”科目，對養老金費用進行專門核算，準確反映其計提和支付情況。

3.3.4 改“一戶”管理為“三戶”分開管理 社保部門在對社保基金的賬戶管理上只設置了收入戶，未設支出戶和財政專戶，社保基金的收入、提取和支付全由社保部門控制。三戶分開管理，各項資金的流向就能一目了然。此外，社保機構兼社保基金的管理者與監督者雙重身份于一身，兼管基金的運營和監督，使得基金長期處于被暗箱操作和高度風險的狀態。近年來，各地社保基金保值增值的壓力逐年增大，這一現實賦予了基金管理者更多地行使自由裁量權的充分理由。所以，建立基金收入戶、支出戶和財政專戶，嚴格信息披露制度，提高社保基金營運的透明度，使社保基金隨時處于各方的嚴密監督之下，才能確保基金的安全完整。

4 結論

社會養老保障制度是生產社會化和經濟發展的產物，在制度中政府承諾了退休者領取養老物質的索取權。養老關系到我們每一個人，所以基本養老保險制度必須保證人們的切身利益。提供真實財務信息，保障基本養老保險的正常運行需要一個完善的基本養老保險會計制度對其進行規范。我們應以企業作為基本養老保險的會計主體，按照權責發生制原則、配比原則和充分披露原則等進行會計核算，并在財務報表及相關附注中對養老保險信息作出真實、及時、充分的披露。一個兼顧公平與效率、滿足可持續發展的基本養老保險制度會計對我國社會的穩定、經濟的發展都會產生積極的推動作用。

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