基于環境管理視角的財務報告改進問題研究

一、引言

隨著全球經濟的快速發展，對自然資源的消耗日益增加，導致環境污染日益嚴重，環境問題日益成為全球共同關注的重要問題。企業作為環境污染的主要肇事者，理應承擔起治理環境污染的責任，但由于傳統會計沒有把環境支出和收益納入其核算體系，環境保護在企業中未能受到應有的重視，環境管理在企業中存在諸多空白。因此，要求企業對環境信息進行披露，揭示環境資源的利用情況、環境污染的治理情況，成為消除當前嚴峻環境形勢的必然趨勢。基于環境管理視角的財務報告改進問題也成為社會關注的問題之一。

二、企業環境管理對企業財務報告的影響

1.與環境成本有關的企業成本核算及控制問題

目前，我國企業會計核算主要依賴于傳統會計的成本核算觀念，不包括環境成本，對企業耗損的資源和環境支出很少考慮在內，如生產后期的污染治理成本及生產部門的廢棄物處理成本等，同時傳統財務會計中的企業成本忽略對社會資源的無償占用和污染，企業以犧牲環境質量為代價換取局部利益，導致成本不實、利潤虛增。企業對環境支出的計量也很簡單，如綠化費、環境污染罰款等項目在實際發生時直接計入期間費用或營業外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理。環境成本不能在成本中直接體現，使得企業很少考慮環境成本，缺乏環境保護意識，大多企業在受到處罰時，才不得不控制環境成本，使得企業的環保法違規風險加大。即使有些企業將環境成本納入到產品成本核算的范圍之內，也常常是把環境相關的成本放入制造費用當中，而不是直接地放在產生該成本的流程或是產品當中。當然，如果很難把環境相關的成本計入相關的流程或是產品當中，放入制造費用當中也是一種非常簡便的方法，但如果這樣的話，以后管理者想要去找出這些成本就相當困難了。在分部門的制造費用中包含的環境相關成本包括環境保護允許的開支、員工培訓支出和法律事務的支出，這些費用都列入制造費用當中對于管理者來說很不清楚。企業很少單獨核算環境成本，不能獲得環境成本的相關信息，這樣就會模糊環境成本發生的動因，而環境相關的成本分為固定費用和變動費用，固定費用是很難減少，但變動費用卻是可以通過預防性的環境管理減少的，那么把整個費用都列入到制造費用當中，不利于企業挖掘潛力，降低成本，也不利于環境成本控制。

2.環境問題引起的企業資產貶值問題

由于環境問題日益突出，使得許多資產的價值可能已經發生貶值，導致或有負債沒有得到正確反映，某些環境損失未能準確計量。環境問題引起的企業資產貶值主要包括存貨、固定資產和無形資產的減值問題。

(1) 存貨的環境減值。在以下情況下應確認為環境問題引起企業存貨價值減損:企業進行生產、運輸、儲存、使用時會造成環境破壞需要發生額外費用的存貨;由于國家法律、法規調整或消費者普遍抵制使某些存貨項目使用受到限制甚至報廢;經檢測或證明對環境具有危害后，企業存貨低于以前的價值。

(2) 固定資產的環境減值。包括為某項固定資產發生環境方面額外支出;需對某項固定資產產生污染進行專門清理發生的費用;因環境問題導致企業固定資產使用價值降低等。

(3) 無形資產的環境減值。無形資產也會因環境問題出現價值減損，這種減損比較模糊但卻實際存在，如存在環境損害的專利權、專有技術以及存在污染問題的企業商標使用權、商譽等都會因為其對環境損害使其價值降低，有的甚至變得一文不值。

3.企業環境治理相對滯后帶來的社會虧損

我國人均資源短缺，長期以來我國經濟發展過多地依賴于資源耗費，在經濟建設過程中一直面臨著非常緊迫的資源與環境問題。針對目前我國環境資源現狀，如何合理、高效地利用有限資源，認真治理環境污染已經刻不容緩。然而有些企業在發展過程中，為了追逐個別的“超額利潤”，以犧牲自然環境為代價，在生產經營中一直進行“先污染，后治理”與“實污染，虛治理”的惡性循環。在這種情況下，無論企業還是社會，其成本均處于失控狀態，個別企業所產生的盈利，通常都以社會虧損為代價。同時，發達國家對自身環境保護越來越重視，有將發展中國家作為污染物避難所的傾向。作為發展中國家，我國要提高環保標準，保證企業的環保質量，以滿足國內外不同環保條款的要求，也可發現外國在貿易合作中對我國環境的破壞，以保護我們的環境。

三、基于環境管理視角的財務報告改進建議

在我國有環境信息披露的企業中，多采取補充環境會計報告的方式。目前，企業對環境信息的披露方式主要有:內部工作會計記錄;包含在會計報表附注中;包含在董事長的報告中;上市公司以招股說明書形式予以披露。同時企業只有在發生了環境污染等嚴重后果以后，才可能通過新聞媒體了解有關信息。

我國在企業會計制度及信息披露的相關法規中也很少涉及環境問題。在環境信息披露方面，只是在中國證監會發布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號—招股說明書》中有兩處涉及環保問題:一是在規定應說明的政策性風險時提到“環保政策的限制或變化等可能引致的風險”;二是在規定“募股資金運用”時，對屬于直接投資于固定資產項目的，要求發行人可視實際情況并根據重要性原則披露“投資項目可能存在的環保問題及采取的措施”。但是對于上市公司的年報卻沒有關于環境問題的具體披露要求。

財務報表體系要對環境加以信息加以確認與計量，必須要求改變現行的傳統會計模式，這不是短時間就能解決的問題。所以應在基本肯定現行財務報告模式的前提下，討論其進一步改進，以求適應時代發展的需要。

基于上述原因，本人對現行財務報告關于環境信息披露提出以下幾點建議:

1.增加企業關于環境的非財務信息的披露量

我國企業目前關于環境信息披露的內容中主要描述的是歷史的資料，并且是在發生明確的財務影響時作為常規的財務會計問題處理的。而一些發達國家，如美國，其企業不僅披露公司的環境成本和環境負債，而且只要與環境負債和成本相關的特定會計政策都予以披露，有的公司還就政府就環境保護措施給予的鼓勵予以披露，對研究、再利用、環境健康管理等方面也有一定的描述。在這方面，我國應借鑒美國的環境信息披露方式。并且在傳統財務會計報告中，以文字說明、補充資料、附注等形式，揭示一些基本的環境會計信息:

(1) 有關環境的重要會計政策，如環境資產的計價與攤銷政策，環境利潤的確認政策;

(2) 編制環境會計報告所采取的特定程序和方法。如采用什么方法確認環境支出與環境效益等。

(3) 環境會計變更事項，包括環境會計方法的變更、報告主體的改變、會計估計的改變等。

(4) 環境法規執行情況:主要是執行情況和未能執行的原因及由于違反環境法規受到處罰的情況。

(5) 環境質量情況，主要內容應該包含污染物排放情況;主要環境質量指標達標率;發生污染事故情況和環境資源的耗用量;有毒有害材料物品使用和保管情況等。環境治理和污染物利用情況。如污染治理項目完成數、污染物處理能力、污染物治理設施運行狀況、主要污染治理情況;各種污染物回收利用的總量、回收利用的產品產量、產值、收入、利潤等。

2.編制專門的財務報告和環境報告

1.編制專門的財務報告

即借鑒財務報告的思路，利用專門的財務報表、報表附注及財務狀況說明書來揭示環境問題對企業財務狀況的影響。

(1)財務報表:

① 資產負債表:在現有資產負債表的基礎上，增加會計科目，包括環境資產和環境負債。環境資產指企業用于環境治理與環境保護的資產，是指由于符合資產的確認標準而被資本化的環境成本。環境問題涉及的企業資產項目主要有:環境存貨、環境固定資產、環境無形資產和環境長期待攤費用;環境負債指企業因過去環境事項所形成的，需在未來以資產的流出或勞務的提供來履行的義務，特點是企業過去發生的、符合負債確認標準、并與環境成本相關的義務。環境問題涉及的企業負債項目主要有:環境應付賬款與環境應付票據、環境其他應付款、環境應付工資和環境應付福利費、環境其他應交款、環境長期借款、環境長期應付款、環境或有負債等。

② 現金流量表:用于揭示由環境問題一起的企業現金流量的變化，其中環境問題在企業經營活動中引起現金流出的項目主要包括以現金方式發生的計入企業產品成本的環境支出，企業因環境問題發生的對外罰款、賠付和企業因環境方面訴訟發生的費用等;引起現金流入項目主要包括企業開展環境方面經濟業務取得的收益和企業因環境問題獲得的賠償、罰款收入;企業因環境工作業績獲得國家的補貼及稅費返還等。環境問題在企業投資活動中引起現金流出的項目主要包括購買固定資產、無形資產等長期資產支出現金;引起現金流入的項目，主要包括處置固定資產、無形資產等長期資產收入現金。環境問題在企業籌資活動中引起的現金流出項目主要是企業為償付環境借款本金與利息支出的現金;現金流入項目主要是企業以開展環境工作為目的借入的專項借款。

(2)報表附注

環境會計報表的附注分為括號注釋和底注兩種形式。括號注釋不宜過長，以便于閱讀。企業用括號注釋揭示以下信息:環境會計的特定程序和方法，說明環境項目的特征，按替代性計價方法得出的金額，需要參見其他報表或本報表其他部分的說明。報表底注是在報表正文下面用一定的文字和數字表示的補充說明。環境會計的報表底注可揭示:重要會計政策，如環境資產的計價與攤銷政策，環境利潤的確認政策;環境會計變更事項，包括環境會計方法的變更、報告主體的改變、會計估計的改變等。

(3)財務狀況說明書

企業應該在財務情況說明書中列明有關企業環境信息的內容，包括:企業該會計期間耗用自然資源數量;污染物排放狀況核對環境、經濟的危害程度;有毒、有害材料、物品的使用和保管情況;由于環境污染而支付的罰款;企業用于環境保護方面的投資;治理環境污染或采取環保改進措施而獲取的直接收益;污染物的回收利用情況;企業對有害的環境影響結果進行保險及政府對此的補助金運用情況;企業治理環境的長遠目標及行動等等。

2.編制專門的環境報告

即在編制專門的環境財務報告的基礎上，對報表的相關數據加以計算分析，以便于信息使用者對企業的環境行為和環境工作有全面的認識。環境報告的內容應包括:

(1)企業在環境方面的基本情況:如企業在改善環境方面開展的相關工作及其對環境的影響及效果;企業的環境法規執行情況;企業的環境政策目的與目標;企業的環境會計準則和會計制度等等。

(2)通過報表分析的相關環境指標:① 反映企業環境污染程度的指標，如大氣污染指標;水質污染指標;噪音污染指標;資源破壞程度等;②反映企業污染物回收利用情況的指標，如資源產出率;工業固體廢物產生減少率;工業廢水最終排放量減少率;工業固體廢物綜合利用率;工業用水循環利用率;城市生活污水再生率;城市生活垃圾資源化率;廢鋼鐵回收利用率;工業固體廢物排放降低率等。

四、結論

盡管環境成本，如環境污染補償成本、環境損失成本、環境治理成本等目前被公認為是社會成本的一部分而非個別企業生產成本部分，但人們會逐漸認識到環境成本是企業總成本的構成，企業應對所耗用的自然資源和破壞了的生態環境付出一定的代價，其目的是考慮可持續發展，這一觀念的轉變將使環境信息被納入會計報表范疇，大量的環境信息應采用一定的計量手段反映在財務報表中。基于企業目前環境管理的諸多問題，我國應對目前的財務報告進行一系列的改進，但由于現在企業環境信息披露缺乏科學的定量定價方法，為便于操作，應先以文字、圖形、數量和技術指標等為主，經過一段時間的探索改進后，最終使企業的環境信息表示方式以貨幣指標為主，其他指標為輔的核算與披露方式。