內(nèi)部控制概念的歷史演進(jìn)

[摘 要] 本文從四個(gè)階段對內(nèi)部控制概念的演進(jìn)進(jìn)行了分析和對比。研究結(jié)論認(rèn)為由于廣義內(nèi)部控制中部分要素的不可驗(yàn)證性，后續(xù)相關(guān)研究應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制的概念界定為針對財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制 目標(biāo) 要素

一、引言

內(nèi)部控制的概念由來已久。在古代埃及的稅收行政部門中，就存在著雙頭管理(dual administration)的現(xiàn)象，即一部分工作人員負(fù)責(zé)稅收的征收，而另外一部分人負(fù)責(zé)監(jiān)督 。(張硯，2005)認(rèn)為內(nèi)部控制具有兩項(xiàng)功能:權(quán)力制衡和目標(biāo)引導(dǎo)。《史記#8226;殷本紀(jì)》中記載了伊尹放逐太甲于桐的典故;《漢書#8226;霍光傳》亦有關(guān)于霍光廢昌邑王立漢宣王的故事，并有“臣寧負(fù)王，不敢負(fù)社稷”的記載。可見，無論是作為權(quán)力制衡還是目標(biāo)引導(dǎo)，有關(guān)內(nèi)部控制樸素的思想在人類歷史上是早已存在的。

以所有權(quán)和控制權(quán)分離為特征的現(xiàn)代公司制度的確立，可以被視為是包括了股東和管理者在內(nèi)的眾多利益相關(guān)者的契約的結(jié)合。內(nèi)部控制在協(xié)調(diào)這些利益相關(guān)者實(shí)現(xiàn)共同的目標(biāo)以及制衡彼此的權(quán)利方面，發(fā)揮著巨大的作用(張硯，2005)。什么是內(nèi)部控制?內(nèi)部控制這一概念的演進(jìn)脈絡(luò)如何?

二、內(nèi)部控制演進(jìn)分析

本研究從內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段和內(nèi)部控制整合框架階段對內(nèi)部控制的內(nèi)涵進(jìn)行了總結(jié)和對比。

1.內(nèi)部牽制階段

一般認(rèn)為，上世紀(jì)40年代以前是內(nèi)部牽制階段。那時(shí)僅僅是有一些內(nèi)部牽制的實(shí)踐活動(dòng)和制度的產(chǎn)生，其目的在于提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)。這一階段并未出現(xiàn)關(guān)于內(nèi)部控制理論性的內(nèi)容。

2.內(nèi)部控制制度階段

20世紀(jì)40年代至70年代，被稱為內(nèi)部控制制度階段。在這一階段，逐漸產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度概念。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、規(guī)模的擴(kuò)大，使得企業(yè)對完善、有效的管理控制方法的需求更緊迫、強(qiáng)烈。此外，各界也紛紛要求進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制的制約作用，以更好地保護(hù)投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益。1949年美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)的審計(jì)程序委員會在《內(nèi)部控制:一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊會計(jì)師的重要性》報(bào)告中第一次對內(nèi)部控制進(jìn)行了定義:“內(nèi)部控制是企業(yè)為了保證財(cái)產(chǎn)的安全完整，檢查會計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針，所設(shè)計(jì)的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施。”這里的內(nèi)部控制是指企業(yè)制訂的政策，處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的程序、方法和措施。這一概念已突破了與財(cái)務(wù)會計(jì)部門直接有關(guān)的控制的局限，使內(nèi)部控制擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部各個(gè)領(lǐng)域。1958年美國注冊會計(jì)師協(xié)會下屬的審計(jì)程序委員會在第29號《審計(jì)程序公告》中，又將內(nèi)部控制的定義作了進(jìn)一步的說明，并將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。前者是指與財(cái)產(chǎn)安全和會計(jì)記錄的準(zhǔn)確性、可靠性有直接聯(lián)系的方法和程序，后者主要是與貫徹管理方針和提高經(jīng)營效率有關(guān)的方法和程序。將內(nèi)部控制一分為二使得審計(jì)人員在研究和評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上來確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和方式成為可能。在29號公告中，美國注冊會計(jì)師協(xié)會將內(nèi)部控制概括為企業(yè)為達(dá)到一定目的而建立的組織規(guī)劃、程序和記錄。

3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

20世紀(jì)70年代以后，進(jìn)入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。在這一階段，內(nèi)部控制從一般涵義向具體內(nèi)容深化，學(xué)者們認(rèn)為內(nèi)部會計(jì)控制和管理控制是不可分割的，是相互聯(lián)系的。同時(shí)，控制環(huán)境逐步被納入內(nèi)部控制范疇。1988年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會在其發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》第55號中明確提出了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念。1996年，財(cái)政部頒布了《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》明確提出了內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)部會計(jì)管理制度規(guī)定了會計(jì)人員對本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)享有監(jiān)督的權(quán)利，其中內(nèi)部會計(jì)管理制度的相關(guān)內(nèi)容體現(xiàn)了崗位責(zé)任制度的建立和權(quán)利制衡的思想并明確規(guī)定各單位必須建立稽核制度。1997年1月1日，財(cái)政部發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，在該準(zhǔn)則中，內(nèi)部控制被界定為:被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制的三要素一說被首次提出，即控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序。

4.內(nèi)部控制整合框架階段

安然事件引起了利益相關(guān)者對內(nèi)部控制的關(guān)注，內(nèi)部控制進(jìn)入了一個(gè)新的階段——內(nèi)部控制整合框架階段。美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會(PCAOB)發(fā)布的《第五號審計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為內(nèi)部控制的主要目標(biāo)是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及編制對外報(bào)表時(shí)遵循了公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)。2002年，美國政府通過了《薩班斯-奧克斯利法案》(簡稱《法案》)，其404條款要求審計(jì)師必須對上市公司針對財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見。《法案》界定的內(nèi)部控制概念的內(nèi)涵嚴(yán)格參照了《第五號審計(jì)準(zhǔn)則》的定義。而COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制—整合框架》(簡稱《整合框架》)將內(nèi)部控制的內(nèi)涵進(jìn)行了擴(kuò)展，將其界定為能夠幫助組織實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)的過程，該過程是由組織結(jié)構(gòu)、組織工作和權(quán)力分配、人員以及管理信息系統(tǒng)一起生效的。在組織層面，內(nèi)部控制的主要目標(biāo)是確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、運(yùn)營的有效性以及合規(guī)性。COSO將內(nèi)部控制分為五要素:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)以及監(jiān)督。COSO報(bào)告是目前國內(nèi)外最為權(quán)威的內(nèi)部控制理論，其內(nèi)涵和外延比以往任何一個(gè)內(nèi)部控制概念都要深刻和寬泛。

2008年6月，我國財(cái)政部等五部委借鑒《整合框架》發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(簡稱《基本規(guī)范》)。《基本規(guī)范》中對于內(nèi)部控制的定義完全參照了COSO三目標(biāo)以及五要素的這一體系，并要求管理層對上市公司的內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價(jià)，并可聘請具有相應(yīng)資格的審計(jì)師對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表鑒證意見。而《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1211號—了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》(簡稱《1211號準(zhǔn)則》)中對內(nèi)部控制的定義與《基本規(guī)范》完全相同，但是第二節(jié)第五十條規(guī)定:“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮一項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制是否與評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及，針對評估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序有關(guān)”，可以看出在實(shí)際業(yè)務(wù)當(dāng)中，注冊會計(jì)師所應(yīng)該重視的還是和審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制(1211號準(zhǔn)則第四十五條)。

三、結(jié)論

在西方內(nèi)部控制概念的演變路徑中，我國資本市場監(jiān)管者在很大程度上借鑒并跟隨了這一嬗變的過程，對內(nèi)部控制的認(rèn)識經(jīng)歷了最初的內(nèi)部牽制到現(xiàn)如今三目標(biāo)五要素的體系。這一廣義的內(nèi)部控制概念界定對后續(xù)研究帶來了一定的挑戰(zhàn)。 然而，無論是《第五號審計(jì)準(zhǔn)則》還是《法案》相關(guān)條款的要求，在美國資本市場上，審計(jì)師出具鑒證意見的對象只能是針對財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。在我國，《基本規(guī)范》沒有明確規(guī)定注冊會計(jì)師在上市公司發(fā)布的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中具體的鑒證對象，但是從《1211號準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定以及，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的過程可以合理推斷:在我國要求注冊會計(jì)師對廣義的內(nèi)部控制發(fā)表鑒證意見缺乏法律依據(jù);此外，由于廣義內(nèi)部控制概念中一些概念的無法驗(yàn)證性(如控制環(huán)境)，又使得注冊會計(jì)師評價(jià)廣義內(nèi)部控制變得并不可行。因此，后續(xù)相關(guān)研究應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制的概念限定為《第五號審計(jì)準(zhǔn)則》和《法案》404條款所提及的狹義內(nèi)部控制。

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