淺析現(xiàn)代風險導向審計的產生及其在我國的應用

[摘 要] 2006年2月，我國頒布了新的《注冊會計師職業(yè)準則》，新審計準則較之舊的準則體系最重要的變化，就是強調了風險導向審計在我國的應用，使得審計理念從傳統(tǒng)的賬項導向審計、制度導向審計轉變到風險導向審計。本文回顧了審計模式的演進歷程，介紹并分析了現(xiàn)代風險導向審計的含義及特點，并就我國實際運用風險導向審計的制約條件及相關對策給予簡要分析。

[關鍵詞] 審計模式 現(xiàn)代風險導向審計 制約條件 對策

現(xiàn)代風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，受到會計和審計界的普遍關注。是注冊會計師審計模式的必然選擇，是適應審計環(huán)境變化、審計準則國際協(xié)調及審計工作的客觀要求。可以說，現(xiàn)代風險導向審計方法是審計技術在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新，代表了現(xiàn)代審計方法發(fā)展的最新趨勢。無疑，探索這一新審計模式的應用對當前的職業(yè)審計有一定的現(xiàn)實意義。

一、審計模式的演進歷程

在外部審計方法的發(fā)展過程中，隨著社會經濟環(huán)境的變化和注冊會計師對審計活動本質認識的逐步加深，依次出現(xiàn)過三種審計模式，即賬項導向審計模式、制度導向審計模式和風險導向審計模式。

1.賬項導向審計模式

賬項導向審計模式是最初始的審計方法，主要功能在于查錯防弊，其技術方法主要是從審計期間會計事項所依據的相關會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。因此，賬項導向審計模式僅適用于經濟業(yè)務相對簡單的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產經營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導向審計模式的局限性就日益凸顯，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導地位，而代之以制度導向審計模式。

2.制度導向審計模式

隨著企業(yè)經營規(guī)模的擴大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學管理制度，這就促使審計人員將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，這種審計模式，是建立在對被審計單位內部控制系統(tǒng)認識基礎上的重點審查。同時，這一模式由于著眼于對內部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內部控制相關的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導向審計模式從20世紀四十年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。

3.風險導向審計模式

風險導向型審計的產生，主要源自美國，其內在思想是，任何審計業(yè)務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。它合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”基礎上。不只依賴對被審計單位管理層所設計和執(zhí)行內部控制制度的檢查與評價，而是實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環(huán)境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

二、現(xiàn)代風險導向審計含義及特點

現(xiàn)代風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。它立足于對被審計單位的風險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此為前提制定符合被審計單位具體情況的審計計劃;它把指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”的基礎之上，其特點是把風險評價和分析性復核的方法貫穿于整個審計過程之中，體現(xiàn)了現(xiàn)代審計的新思路。其特點主要表現(xiàn)為以下幾個方面:

1.審計重心前移

現(xiàn)代風險導向審計最大的特點是將審計重心放在事前的風險評估上，從以審計測試為中心到以風險評估為中心，審計程序主要包括風險評估程序、分析性測試程序、審計測試程序(包括控制測試和實質性測試)。大大加強了風險評估程序，真正體現(xiàn)了風險導向審計的理念。

2.風險評估從零散走向結構化

現(xiàn)代風險導向審計將戰(zhàn)略分析引進審計，使風險分析走向結構化，風險分析結構化，最大的好處就是一方面考慮了多種可能因素，另一方面使這些因素有機聯(lián)系在一起，這樣便于做綜合風險評估。

3.風險評估以分析性復合為中心

現(xiàn)代風險管理以分析為中心，分析性復合走向多樣化，不再只對財務數據進行分析，也對非財務數據進行分析，分析工具(如SWOT分析等)充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去。

4.審計證據重點向外部證據轉移

審計重心向風險評估轉移，使得風險評估準確與否將直接影響到審計效果和審計效率。僅僅依靠被審計單位提供的內部證據來對風險進行評估，所得出來的結論是不完全可靠的。這時，更加客觀、真實的外部證據尤其顯得必不可少。所以，審計人員在搜集審計證據時不應只采用內部證據，而應更努力地獲得相關的外部審計證據來對風險進行評估。

三、在我國推行現(xiàn)代風險導向審計存在的制約條件

從理論上講，現(xiàn)代風險導向審計能夠彌補傳統(tǒng)風險基礎審計的不足，縮小審計期望差距。但是，從目前看，我國相當一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計工作的會計師事務所和注冊會計師，由于顧慮成本與經濟效益，加之對風險關注不夠，基本上仍然在運用賬項審計模式。客觀地分析，要在我國全面推行風險導向審計模式，還存在著一定的制約條件。

1.會計師事務所的成本與經濟效益問題

會計師事務所總是出于自身考慮，講求成本與效益的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風險導向審計模式后，在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不能與審計收費的增加同步，這就使得在我國推行現(xiàn)代風險導向審計有一定的難度。

2.注冊會計師綜合素質問題

在實質性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質，要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據被審計單位的具體情況，尋求數據間的內在關系來構建模型。這就要求注冊會計師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業(yè)知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。在我國，目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數理統(tǒng)計方法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實質性測試的重要手段。

3.審計程序軟件開發(fā)問題

在西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發(fā)和運用。西方各國財務數據的電子化已經非常普遍，因此，注冊會計師在審計中可以直接對數據庫進行加工分析，依據軟件構建模型并由電腦自行檢驗和核對，這就大大地加快了審計速度，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段;在我國不僅不具備這樣的設備條件，同時我國大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能準備，因此，現(xiàn)階段推行風險導向審計模式，將會受到一定的限制。

四、我國應用現(xiàn)代風險導向審計的對策

1.提高注冊會計師的專業(yè)判斷能力

現(xiàn)代風險導向審計要求注冊會計師須首先從企業(yè)內外環(huán)境和經營戰(zhàn)略入手，來分析其對財務報表的影響，這就對注冊會計師的分析能力和專業(yè)判斷能力提出了更高的要求;同時，現(xiàn)代風險導向審計過程實質上就是專業(yè)判斷的過程，它提升了審計的技術含量。因此，注冊會計師只有很好的運用專業(yè)判斷能力才能有效提高審計質量，避免形式審計。

2.處理好會計師事務所審計成本與效益問題

從理論上說，現(xiàn)代風險導向審計模式首先對重大錯報風險進行評估，確定重點關注領域，從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。在會計市場競爭日益激烈的情況下，為了能在基本上不提高收費的條件下實施風險導向審計，借鑒西方各國經驗，建議我國會計師事務所:第一，在分析性測試階段，關注捕捉異常情況的跡象，從而為其設定必要的常規(guī)程序和抽取適當的樣本量，而不是也不可能要求對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”。第二，在實質性測試階段，在方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經濟效益能達到適當的平衡。

3.加強信息技術在風險導向審計中的應用

要實施風險導向審計，我國會計師事務所必須加快信息庫的建設，在平時就要注意收集客戶的相關信息。可以通過搜集行業(yè)資料、參加行業(yè)組織的交流活動、查閱客戶永久性檔案等方式，充分了解客戶所處行業(yè)的市場供求與競爭狀況、生產經營的季節(jié)性與周期性、行業(yè)的關鍵指標與統(tǒng)計數據等，以此作為與審計客戶具有可比性的行業(yè)數據。因同一行業(yè)的公司差異仍很大，所以注冊會計師還應具體分析被審計單位的所有權結構、治理結構、組織結構、經營活動等，從而確定所審報表中項目數據的合理性。

4.健全相關法律法規(guī)制度

針對現(xiàn)代風險導向審計的新形勢，適時修改相應的一些不合時宜的法律法規(guī)，以適應新形勢的需要。現(xiàn)行的各種法規(guī)關于民事賠償責任的規(guī)定最為薄弱，因此應健全法律法規(guī)制度，加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。

總之，現(xiàn)代風險導向審計模式的出現(xiàn)并運用，適應了現(xiàn)代審計環(huán)境的變化，我們應結合結合自身實際情況，吸收他國先進經驗，不斷提高審計質量，充分發(fā)揮現(xiàn)代風險導向審計的作用，并逐步與國際審計準則接軌，使我國審計事業(yè)的發(fā)展邁向一個新的臺階，促進社會經濟和諧發(fā)展。

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