資產負債表債務法下所得稅會計核算的探討

[摘 要] 本文對資產負債表債務法下所得稅會計核算進行了分析總結，指出了它的特色，并通過具體實例概括了它的運用方法。

[ 關鍵詞 ] 資產負債表債務法 所得稅會計 遞延所得稅資產 遞延所得稅負債

《企業會計準則第18號——所得稅》要求所得稅核算與國際會計準則接軌，采用資產負債表債務法，只允許采用這一種模式。資產負債表債務法就是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一個會計期間的所得稅費用。下面就從幾個方面談談所得稅的核算方法。

一、資產負債表債務法的來源

我國所得稅會計經歷了應付稅款法、納稅影響會計法和資產負債表債務法3個階段。其中，應付稅款法已經完全退出了“歷史舞臺”。而資產負債表債務法可以說是原來納稅影響會計法的一個分支，它是在納稅影響會計法的基礎上演化出來的，它存在的前提條件是暫時性差異。

1.一組相關概念

(1)暫時性差異:是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。通俗地說，可抵扣暫時性差異就是將來可以抵扣應稅所得的暫時性差異;應納稅暫時性差異就是將來要追加應稅所得的暫時性差異。

(2) 資產、負債的賬面價值，是指資產負債表上列示的資產、負債項目的金額。通俗地說，就是我們站在會計的角度上看資產和負債的金額。

(3)資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中扣除的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

上述是準則上對計稅基礎的解釋，我們可以這樣理解:無論是資產的計稅基礎還是負債的計稅基礎，通俗地說，都是站在稅法的角度上看資產和負債的金額。

2.資產負債表債務法的特色:

資產負債表債務法區別于原來的利潤表債務法最大的特色在于差異的調整。例如:一企業2007年有固定資產40萬，會計上規定折舊期2年，稅法規定折舊期4年，所得稅稅率為25%，稅前會計利潤為100萬。那么兩種方法的比較如下:

每一年計算的應交所得稅為:

2007年:(100+10)×25%=27.5

2008年:(100+10)×25%=27.5

2009年:(100-10)×25%=22.5

2010年:(100-10)×25%=22.5

上述計算每一年的應納稅所得額時，如2007年:在稅前會計利潤的基礎上加10，是通過每一年會計和稅法支出額直接進行對比的，如果項目很多，操作起來就很麻煩。

資產負債表債務法:

上述題目用資產負債表債務法計算如下:

每一年計算的應交所得稅為:

2007年:(100+10)×25%=27.5

2008年:(100+10)×25%=27.5

2009年:(100-10)×25%=22.5

2010年:(100-10)×25%=22.5

該種方法下計算每一年的應納稅所得額時，如2007年:在稅前會計利潤的基礎上加10，是通過資產的年初、年末帳面價值和計稅基礎的直接對比:帳面價值比計稅基礎少10，反向說明資產流出的多，所以剩的少，故計算應納稅所得額時應該加10，以后年度以此類推。資產負債表債務法的數據來源于一個設備的年初、年末的帳面價值、計稅基礎差異的發生額的對比直接推導得出的，方便簡單。

二、資產負債表債務法的會計處理

資產負債表債務法的會計處理程序是:首先，計算應交所得稅;其次，確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債;最后，倒擠出所得稅費用。 仍以前面例題為例:

第一步:計算應交所得稅(見前面例子)

第二步:確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債(本題是遞延所得稅資產。因其是可抵扣差異。)

每一期的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債可以直接確定，結合上表:2007年初，帳面價值和計稅基礎差異為0，2007年末，經前述分析，形成可抵扣差異累計為10，故2007年應確認的遞延所得稅資產為10×25%=2.5;截止2008年底，形成可抵扣差異累計為20，減去2007年底的累計可抵扣差異10，2008年形成的可抵扣差異為10，故2008年應確認的遞延所得稅資產仍然為10×25%=2.5;截止2009年底，形成可抵扣差異累計為10，減去2008年底的累計可抵扣差異20，2009年形成的可抵扣差異為—10(亦可抵扣差異轉回10，也就是遞延所得稅資產在貸方);同樣可推導出2010年末可抵扣差異依然轉回10。遞延所得稅資產還在貸方。

第三步:倒擠出各年的所得稅費用.經過上述分析，各年所做帳務處理如下:

2007年:

借:所得稅費用25(倒擠)

遞延所得稅資產 2.5

貸:應交稅費——應交所得稅27.5

2008年:

借:所得稅費用25(倒擠)

遞延所得稅資產 2.5

貸:應交稅費——應交所得稅27.5

2009年:

借:所得稅費用25(倒擠)

貸:遞延所得稅資產 2.5

貸:應交稅費——應交所得稅22.5

2010年:

借:所得稅費用25(倒擠)

貸:遞延所得稅資產 2.5

貸:應交稅費——應交所得稅22.5

上述各會計期間適用的所得稅稅率不變，這種情況相對來說還是比較容易理解的。如果企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化，企業應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量，并調整其金額，除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下因稅率變化產生的調整金額應確認為稅率變化當期的所得稅費用。舉例如下:

一企業2007年初遞延所得稅資產余額為396元，遞延所得稅負債余額為990元，2007年所得稅稅率為33%，2007年稅前會計利潤為6000萬，2008年所得稅稅率將改變為25%。2007年發生如下經濟業務:

(1)2006.12.15買設備一臺，2400萬，12.26達到使用狀態，會計上預計使用10年，稅法規定使用20年。

(2)被環保部門罰款300元。

(3)20×7年9月12日，自證券市場購入某股票;支付價款500萬元(假定不考慮交易費用)。甲公司將該股票作為交易性金融資產核算。12月31日，該股票的公允價值為1000萬元。

分析如下:

前面我們說過，資產負債表債務法是原來的納稅影響會計法的分支，而納稅影響會計法的生存前提是暫時性差異，對于永久性差異，則直接調整本期的應納稅所得額就可以了，它不會遞延到以后的會計期間。所以:

2007年應交所得稅:(6000+120-500)×33%=1953.6

本期遞延所得稅資產和遞延所得稅負債計算過程如下:

根據上述計算結果，做相關帳務處理如下:

借:所得稅費用 1904.6

借:遞延所得稅負債 115

貸:應交稅費——應交所得稅 1953.6

貸:遞延所得稅資產 66

當然，還有一些特殊情況下遞延所得稅的會計處理，在此就不一一列舉了。

總之，在資產負債表債務法下進行所得稅的會計核算，關鍵是正確確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額，其余的問題就都迎刃而解了。