淺議如何提高我國注冊會計師審計的獨立性

[摘 要] 獨立性是現代審計之精髓，缺失獨立性是審計失真與質量低下的重要原因。審計具有獨立性，才能受到社會的信任，才能保證審計人員依法進行的經濟監督客觀公正，審計報告才更有價值。如何保持審計獨立性，重塑注冊會計師的執業形象是審計建設的重心。本文在分析審計獨立性內涵的基礎上，對如何提高我國注冊會計師獨立審計的獨立性進行了初步探討，這對提高我國當前注冊會計師的審計質量具有重要的意義。

[ 關鍵詞 ] 獨立性審計質量影響因素措施方法

一、注冊會計師審計與獨立性概況

注冊會計師審計又稱民間審計，它是由具有豐富知識和經驗的注冊會計師，在客觀和獨立的前提下，以合約形式向各類組織提供的一種鑒證、咨詢性質的智力服務，包括鑒證業務、管理咨詢業務、稅務服務業務、會計服務業務及其他服務等。進入21世紀，民間審計業已致力于將最先進的審計思想、審計模式與現代化的IT技術手段相結合，為企業提供全面而系統的服務。在歐美等發達國家，民間審計業被列為知識產業的重要領域，而在我國民間審計業還處于成長發展期。

二、 審計獨立性有關概念及理解

獨立是指不受外來力量控制、支配，按照一定之規行事。獨立原則是對注冊會計師而非非職業會員提出的要求。在執行鑒證業務時，注冊會計師必須保持獨立性。在市場經濟條件下，投資者主要依靠財務報表判斷投資風險，在投資機會中做出選擇。如果注冊會計師不能與客戶保持獨立，而是存在經濟利益、關聯關系，或屈從于外界壓力，就很難取信于社會公眾。

1.審計獨立性的內涵及其演變

著名審計學家羅伯特。K.莫茨和侯賽因。A.夏拉夫在1961年出版的《審計哲學》中對注冊會計師獨立性的討論包含了兩個方面:執業者的獨立性和職業的獨立性。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性;后者則是指社會公眾對注冊會計師行業的一種印象。

曾任美國注冊會計師協會職業道德委員會主席的托馬斯。G.希金斯在1962年對獨立性的概念又進行了進一步的提升與概括，他認為:“注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種，實質上的獨立性和形式上的獨立性”。

中國注冊會計師協會編的2009年CPA考試輔導教材《審計》給出的獨立性定義描述為:獨立性就是注冊會計師執行審計或其他鑒定業務，應當保持形式上和實質上的獨立。形式上的獨立性，是指注冊會計師避免出現重大的事實和情況，使得一個理性且掌握充分信息的第三方在權衡這些事實和情況后，很可能推定會計師事務所或項目組成員的誠信、客觀或職業懷疑態度已經收到損害，如不得擁有被審查企業股權或承擔其高級職務，不能是企業的主要貸款人，資產受托人或與管理當局有親屬關系等等。否則，就會影響注冊會計師公正的執行業務。實質上的獨立性也稱精神上的獨立，是一種內心狀態，要求注冊會計師在提出結論時不受有損于職業判斷的因素影響，能夠誠實公正行事，并保持客觀和職業懷疑態度，保持客觀且無私的精神態度。因此，注冊會計師應在實質上和形式上沒有任何被認為有影響獨立、客觀、公正的利益。

2.對于獨立性的理解

對審計獨立性的理解，主要有以下幾個方面:獨立的主體:審計獨立不僅指審計人員的獨立，還應包括審計組織的獨立。在現代社會中無論是國家審計、民間審計還是內部審計，基本上是以審計組織的方式存在。因此，如果審計組織不能獨立于被審計組織之外，審計人員就無獨立性可言。反過來，即使審計組織獨立于被審計組織之外，而審計人員則可能與被審計組織有著正式和非正式的各種聯系。這種聯系也會妨礙審計組織的獨立性。審計機構成員個人的客觀性也決定審計機構的獨立性。所以，審計組織和審計人員是彼此密切相關的兩個審計主體層次;相對于誰獨立:“服務于公眾”是注冊會計師的職業責任，盡管注冊會計師是受托執行業務，并向受托單位收取費用，但他所承擔的卻是對整個社會公眾的責任，缺乏對公眾的責任，失信于公眾，就會給整個行業帶來極大的危機。因此，注冊會計師在執行審計業務時不僅要獨立于委托人，還要與其相關團體保持超然獨立，以實現其對公眾的責任。

三、 影響審計獨立性的諸多因素

1.利益驅動是制約注冊會計師審計獨立性最深刻的社會根源。會計師事務所接受客戶委托，執行審計業務，收取費用，謀取利益。但注冊會計師承擔的卻是對整個社會公眾的責任。會計師事務所不是一般意義上的贏利企業，這就決定了注冊會計師應該超然于客戶和外部其它機構和組織，獨立行使自己的職責。對客戶而言，注冊會計師的價值在于發現會計信息系統中的錯誤或系統性缺陷的能力，并頂住客戶壓力對這種錯誤和缺陷加以披露。最理想的情況是發現一個錯誤就對外報告一個。但現實情況是，審計人員是由客戶選聘并支付費用的，如果客戶終止聘約，注冊會計師將遭受經濟上的損失。一旦會計師事務所和注冊會計師自身的經濟利益與審計獨立性發生矛盾和沖突，就很難要求注冊會計師對自身利益視而不見，或放棄自身利益，去報告他所發現的錯報，去維護審計的獨立性和會計信息的真實性。大量事實證明，無論是上市公司管理當局，還是會計師事務所，它們在信息披露過程中的違規行為，都是受巨大的利益所驅動，并且都有主觀上的故意性。

2.市場監督體系薄弱。我國市場監督體系不健全，股東更多關注于股票的價格，而不關心上市公司的經營狀況，上市公司財務信息造假被發現的概率很小。上市公司在注冊會計師的幫助下，虛構業績可以騙取上市融資、促進市值增長等好處。而財務造假能夠為公司創造巨大的收益，上市公司及注冊會計師可能為財務造假所付出的代價相比較之下可以說是微不足道。

3.缺乏嚴厲的事后懲罰機制也對獨立性產生了一定的影響。我國相關法律追究會計師事務所的行政責任的相關規定較為完善，而對刑事責任與民事責任，特別是民事責任的追究的相關條款太籠統，不具備可操作性。法律的不完善，缺乏與之相配套的司法解釋，造成了追究刑事責任與民事責任有法不能依，削弱了審計獨立性。

4.注冊會計師事務所的規模對獨立性的影響

事務所的規模也是影響審計獨立性的重要因素。我國會計師事務所規模偏小。由于會計師事務所規模普遍偏小，業務收入偏低，不僅正常的審計業務難以規范，而且，由小規模會計師事務所審計大公司，在經濟上也不可避免會對大客戶產生依賴，很容易被內部人控制的客戶所收買，致使其難以獨立、客觀、公正地發表審計意見，從而導致注冊會計師職業的獨立性的缺失。

四、保持和提高獨立性的因素必要的措施:

1.總體來講，注冊會計師應當根據職業判斷應用獨立性概念框架時刻保持獨立性要求。獨立性概念框架要求注冊會計師采取下列措施:

(1)識別對獨立性的威脅;

(2)評價已識別威脅的重要程度;

(3)必要時采取防范措施消除威脅或將其降至可接受水平。

事務所應從兩個方面把握獨立性，一是從整體把握，采取以下措施:①事務所主任會計師重視獨立性問題，這是關鍵; ②事務所制訂有關政策和程序，這些政策和程序包括如何識別獨立性、如何識別損害獨立性的因素，如何評價損害獨立性嚴重程度以及如何采取相應的措施; ③進行監督，包括注冊會計師、事務所遵循獨立性是否到位;④溝通。二是針對某項業務，事務所應采取的措施有以下幾個方面，首先如安排鑒證小組以外注冊會計師去復核工作底稿，防止有些注冊會計師獨立性受到影響，而事務所沒有發現;其次是定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師，包括負責這個項目的合伙人;第三與鑒證客戶審計委員會、監事會討論獨立性問題;第四向鑒證客戶審計委員會、監事會告知服務性質和收費范圍，其目的是讓審計委員會了解審計程序和收費高低，取得理解。第五制訂確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策和承擔相應責任的政策和程序;第六將獨立性受到損害的鑒證小組成員調離鑒證小組。會計師事務所、注冊會計師采取必要的措施以消除損害獨立性因素的影響或將其降至可接受水平。

2.當采取的措施不足以消除或將其降至可接受水平時，會計師事務所應當拒絕承接業務。

除了以上若干防護措施外，會計師事務所還應定期向注冊會計師協會提交有關獨立性的承諾，以合理保證其符合形式獨立和實質獨立的要求;加大對違規會計師事務所和注冊會計師的懲處力度，提高其違反審計獨立性的成木;加強注冊會計師行業的職業道德建設等。

參考文獻:

[1]羅伯特.K.莫茨、侯賽因。A.夏拉夫。審計理論結構。中國商業出版社，1999

[2]《審計理論研究》李金華主編 中國審計出版社，2001

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