從利益相關者理論看企業內部控制體制的構建

[ 摘 要 ] 本文從利益相關者理論出發分析了企業內部各利益相關者所面臨的控制現狀，通過對現狀的分析進而探討了問題產生的原因。最后，根據不同利益相關者的特點，提出了幾點構建和完善企業內控的建議。

[ 關鍵詞 ] 內控 利益相關者 體制 構建

一、引言

利益相關者理論的基本思想起源于19世紀，是一種協作或者說合作的觀念，其核心思想為企業是相互影響的利益相關者相互聯系的連接體，它通過顯性契約(合同或者合約等)和隱性契約(事實利益關系)規范利益相關者的責任與義務，為利益相關者創造財富。從利益相關者角度來看企業的內部控制(以下簡稱“內控”)，在強調內控與外部控制并重的同時，以企業利益相關者團體滿意化為導向，以協調內部利益相關者的利益為核心內容，以企業內控的有效實施為最終目標，遵循利益相關者合作共贏的利益邏輯，來分析定義在企業的利益相關者這張大網上，每個人應扮演的角色、職責與義務。

二、從利益相關者理論研究企業內控的可行性

企業內控之所以可以從利益相關者的角度出發來分析是基于企業與其利益相關者有著不可分割的聯系，這種聯系在企業內控中表現在以下其幾個方面:

1.企業內控的主體和客體均是企業的利益相關者。開展企業的內控活動首先要明確控制的主體和客體，主體是實施內控活動者，客體則是企業內控主體實施控制活動的控制對象。COSO提出的報告指出，企業內部的利益相關者諸如董事會、經理層還有其他普通員工，他們既是企業開展內控活動的主體又是內控活動的客體。

2.企業內控活動的目標是為了保障企業內外利益相關者的利益。企業內控是為了保證企業經營活動的效益型、財務報告的可靠性和法律法規的可遵循行，而自行進行檢查、制約和調整內部活動的自律系統。企業內控保證企業的經營活動的效益型，也就意味著提高了企業的內部利益相關者如股東、管理層和普通員工的可能收益;財務報告的可靠性對于完善信息披露制度、保護投資者的合法權益有著重要的意義，潛在的投資者、競爭者、供應商等其他企業外部利益相關者均可從中獲利;企業內控保證了企業對相關法律法規的遵循，有益于政府機構有關法律法規的實施和行業團體內競爭的公平性。

3.企業內控是企業的利益相關者共同開展的一個活動。傳統的觀點認為企業的內控只和企業內部利益相關者有關，與外部利益相關者幾乎沒有關系，內控不到位是內部機制沒有設置好。而實際上，內外部的利益相關者分別在內控中扮演者不同角色，行使著不同的職能。企業的外部控制，也就是外部利益相關者塑造的控制環境動態的影響著內控的內在環境，外部利益相關者與內部利益相關者共同合理促進內控問題的解決。企業的內部利益相關者與外部利益相關者雖然分工不同，重要程度也有著差異，但是在企業內控中，都是不可缺少的一部分，它們分別為內控制度的完善做出了自己的貢獻。

三、與企業利益相關者有關的內控問題現狀及分析

1.企業內部利益相關者有關的內控問題現狀分析

羅賓斯教授將企業的利益相關者劃分為股東、工會、管理者、雇員等。本文根據各方所代表的利益集團的不同、與企業內控的聯系的重要性，將企業內部的利益相關者劃分為股東大會、董事會與監事會、企業經營管理者、普通員工及。

在企業的內部利益相關者之間存在的以下的三個層次的控制關系，第一層是要實現企業的治理結構內控最優，也就是企業的所有者與經營者之間的委托代理關系最優。第二層是經營者的管理控制活動。經營者從第一層的控制客體轉化為控制主體，其所控制的客體為普通員工以及整個企業的管理活動。第三層是普通員工的業務控制活動。普通員工在這層中扮演著控制主體，他們對自己所負責的業務活動實施控制，以保障企業的業務活動按秩序進行，達到管理層滿意的期望目標。

(1)股東大會、董事會和監事會

從公司治理結構來說，股東大會，包括董事會、監事會屬于委托代理理論中的委托方，也就是企業的所有者，他們是企業高層次的決策機構，對企業的內控有著批準、指導和監督的權利。但是長期以來在我國大而企業內控中，這部分的控制主體卻是問題多多，主要表現在以下方面:股東大會不代表全體股東的權益;董事會的構成不科學，與監事會的成員重復任職現象嚴重，監督形同虛設;一些企業對內外董事的選舉不重視，出現了高級管理人員等內部董事比例過大，忽視了外不懂事的參與，從而失去了企業內控的基礎，降低了內控的效果;董事會、監事會在企業內控中分工不明;董事會與監事會行使內控權利不到位等。

(2)企業經營管理人員

我國企業內控的現實情況中，企業管理人員財務舞弊案，違法違規事件頻發，有些企業都曾被視為內控的明星企業，在此類案例中，綜合反映出了一個問題，那就是企業的管理者在企業內控中扮演的角色被大大忽視。

經理班子和企業所有者階層一套班子兩個職位，交叉任職現象比較普遍，經理人員沒有得到應有的控制約束，企業中存在的第一層內控形同虛設;企業的經營管理人員是內控的設計者與主要執行者，但是一些企業的管理人員暫時還未意識到企業內控的重要性，內控意識不足分別表現在內控管理的非秩序化，內部會計控制的牽制或者監督觀念尚且淡薄。

經營者多對企業內控不重視，致力開發執行的環境得不到形成，在很大程度上造成了企業內控的形式化、口頭化，很少付諸于實踐中;一些管理者還片面認為企業的內控只是針對企業的員工制定一系列的內控措施，與自己無關，這種對內控的不正確認識態度，造成了企業內控的混亂，管理者內控特權思想的產生;管理層對內控制度的設計能力也存在著諸多問題，比如管理者的素質較低，不能及時發現潛在的問題，內控設計質量不高，管理者的方式單調話，忽視了對員工的激勵，對企業內控環境的培養漠不關心。

(3)普通員工及其他利益相關者

企業的內控層級結構，普通員工及其它的利益相關者是企業管理人員控制的對象，是企業中最容易被忽視的一群利益相關者。他們往往對企業的內控問題沒有明確的認識，而淺在的將其理解成為管理者(控制主體)控制自己(控制客體)的過程，認為自己只是被動的參與者，產生和管理者對立的態度，大大降低了內控目標的實現。

2. 與外部利益相關者有關的企業內控問題現狀

外部利益相關者與企業內控的關系可以表述如下:外部利益相關者從企業的一些外部信息，發現企業的內控問題，一方面告知企業，另一方面促進相關法律法規的完善。企業在解決內控問題的過程也要受到外部利益相關者的監督。這一系列的活動都與企業外部利益相關者塑造的控制環境動態發生作用，不僅受到了控制環境的影響，還反作用于控制環境的發展。

(1)政府

在國外，企業內控已經成為一種趨勢與氛圍，政府特別重視對企業內控外在的宏觀環境的塑造，倡導企業內控的完善與發展。我國還未形成比較成熟的企業內控市場環境，來督促每個企業識別機遇和挑戰，加入內控的對于中。雖然在近些年，我國政府也越來越重視企業的內控，在重視、開發和研究內控的宏觀環境上還和歐美國家比較成熟的企業內控宏觀環境有一定的差距，在這點上還有待提高。

(2)立法機關和其他職業團體

企業內控立法是內控體系建設的發展方向，可以為企業內控制度的完善提供一定的參考約束依據。內控的法制建設可以穩定資本市場健康穩定發展，明確企業內控法律責任，規范企業的管理行為，是防范財務欺詐與經濟犯罪的武器，推動了內控評價制度順利實施。我國的內控體系建設于上世紀九十年代開始起步，目前已出臺了一些關于企業內控的法律法規標準，但我國的立法機關和職業團體在內控法律意識、制度基礎等方面還存在著許多欠缺，內控體系的法規在我國仍處于起步探索階段，還需很長的一個完善過程。

(3) 稅務、審計等企業外在的政府監管部門

我國企業的內控不僅設立了內控機構，如監事會和內部審計部門，還形成了包括政府監督和社會監督在內的企業外部監控體系。稅務與審計是兩個很重要的實施內控監督的代表部門，但是龐大的監督體系對企業的內控的監督卻不盡人意。一是財務、稅務、審計等在內的政府監督機構，其監控分工不明確，工作標準不統一，在工作中缺乏信息的雙向流通，共同的監督起不到積極的作用。二是這些政府監督部門監管查處力度不足，存在監督形式化，其監管職能不能有效充分利用，對企業內控自覺性的提高起步到威懾作用。三是執業行業環境的影響以及對利益的趨勢，使得許多注冊會計師對企業內部會計信息失真予以“忽略”與隱藏，這個社會監督的“經濟糾察”不能發揮應有的作用

四、從利益相關者理論出發對構建我國企業內控體制的建議

針對我國企業中廣泛存在的內控問題，本文從利益相關者角色出發，形成了以下構建完善企業內控的思路

1.重視內部利益相關者的主導作用

(1)加強董事會、監事會的建設

杜絕董事會、監事會和管理人員的重復任職，嚴格按照三套班子三八人馬組件，確保監事會對董事會和管理人員，董事會對管理人員監管的有效性，是董事會、監事會建設的首要前提;在董事會人員的選舉上要注意內外董事的比例協調，以達到內外董事起到互相牽制的作用，防止在資金調撥、資產處理、對外投資等方面出現問題;企業的董事會遇見是會的成員不僅要代表大股東來行使經營決策權，對中小股東的利益也不能忽視，在股東大會選舉董事會、監事會的成員時，規定大小股東的比例，可以避免中小股東利益被忽視，形成股東之間利益的一致性，而不是對立性。董事會監事會內控乏力還表現在其能力方面的不足。董事會與監事會需要一套嚴格的人員篩選標準，選擇那些有智慧與遠見的合適人員對企業進行管理和監督，這樣才能使這兩個只能部門更好履行其監控知道職能。

(2)重視企業管理者在企業內控中的作用

企業的經營管理者特別是主要的管理人員在企業的內控中應該承擔著重要的責任。重視企業管理者在企業內控中的作用，針對在企業內控中的管理者所承擔的責任，應該注意以下幾個方面:

①管理人員自身素質的培養。管理者的素質對企業的影響是非常直接的，這種影響進而會波及企業內控的效率與效果。企業不僅在選擇管理者時，要注意對方自身的修養，對于已有管理者培養其關于內控方面的能力也勢在必行。這樣才能形成一批具有高素質、掌握先進方法的人才隊伍，改善企業的經營管理觀念、管理方式和風格，為培養全體員工良好的道德觀、價值觀和全員控制的觀念提供指引

②管理者對企業內控環境的構建。企業管理者應具備一定的內控意識，應采取預防措施，對管理方面和財務方面會出現的問題采取與防守措施，避免企業內控的口頭化、無效化。企業的管理者的管理方式與品行直接影響員工的道德行為、思維方式核對工作的態度，管理者樂于內控“從我做起”可以對員工遵守紀律，忠誠于企業起到表率作用。再次，企業內部強文化環境的構建也是完善企業內控的手段之一，可以令企業內部每一個控制主體和客體從內在動機層面潛在的遵循控制和自我控制，從而對內控問題的出現產生了遏制的效果。

③管理者應該在管理內控的活動上多下功夫。明確企業的政策，設計良好的內控程序，會保證業務活動不偏離企業的目標效果。管理者應該設計明確的崗位職責，保證每一位員工都能恪盡職守，對自己的業務活動負責，這是內控第一步;企業要想有序、穩健的開展其業務活動，還得重視內部群體在業務合作中的團結性，防止互相推諉，各自為事的局面發生，所以在內控活動中設計縝密的準則、標準是非常必要的，讓員工真正了解內控活動的每個環節和控制要點、控制標準，通過合理的規定與制度達到內控活動目標的最優。

(3)明確企業中所有員工對內控的責任

企業的管理人員必須明確并充分尊重員工在內控中的作用，員工有權利也有義務對企業內控情況進行監督，積極參與內控活動，對內控活動效果予以客觀的反饋。

在實際的操作中，可以考慮在內部獨立監督機構中吸收各個層次、各個崗位的員工參與，每個代表對自己所代表的利益群體中存在的內控問題具有敏銳性，也對解決問題的措施更有發言權。同時吸收更多層次具有差異性的成員(不光是領導層員工)還能對內控制度的效果進行及時的考評、討論與反饋，加快企業內控完善的過程。

2.重視企業外部利益相關者的輔助作用

企業外部利益相關者的輔助作用首先是體現在控制宏觀環境的塑造和理論的發展。政府是企業內控發展的主要推動者，在政府的倡導下，開發和研究企業內控的宏觀環境會喚醒一些尚未對內控重視企業的內控意識，在推動企業內控建設實踐的同時，也大大推動著內控理論的發展和完善，為內控問題的深入研究提供了依據。

企業外部利益相關者的輔助作用還體現在監督和約束。

(1)法律法規體系的健全是完善企業內控的保證，我國的立法機關應每年對我國的企業內控出現的問題加以考察和總結，或指定準則或提出指南，總之依靠硬性的法規，給企業內控體制建設提供對照標準。

(2)政府監督和注冊會計師代表的社會監督一起構成了企業內控的外在監督體系，當企業內部監管不力時，外部監管應義不容辭的成為企業內控活動不偏離目標的最后保障。

(3)其他外部利益相關者應給企業內控的構建以適當的壓力與動力。作為企業的外部利益相關者有權利對企業的內控活動予以關注，在外部接觸與輿論監督上，應該給企業管理者以適當的壓力與動力，令其自覺的完善企業的內控結構。

3.企業內控環境與外部控制環境建設并重

企業的內控環境是由企業的內部利益相關者共同塑造的，外部控制環境是由外部利益相關者共同塑造的，在這兩種控制環境的影響下，企業展開其內控活動。兩種控制環境是辯證統一的關系，內控環境是外部環境的前提和基礎，外部環境是在內部環境構建的基礎上進行監督和補充，是對內控成果的檢查和完善的過程。

本文認為，企業的內在控制環境建設是十分重要的建設內容，可以促進企業內控的群體意識，但是由外部利益相關者構建的外部控制環境也不可忽視，因為它可以保障外部控制的有效性，反作用于企業的內控，保障了內控環境的發展。

參考文獻:

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