分析程序在注冊會計師審計中的運用

[摘 要] 分析程序是注冊會計師獲取審計證據時運用的一種具體審計程序，是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。在實施分析程序時，注冊會計師通過相關數據的當期與前期、實際發生與預算、及同行業之間的比較，運用趨勢分析、比率分析、合理性測試等方法，以有效地識別重大錯報風險領域。在實務中，注冊會計師將分析程序用作風險評估程序，并在審計結束時運用分析程序進行總體復核，也可將分析程序用作實質性程序。分析程序運用時，還應視被審計單位的行業特點、經營管理等相關實際情況，注意與其他方法結合使用，從而進一步降低審計風險。

[關鍵詞] 注冊會計師審計 分析程序 具體運用

一、分析程序的含義

分析程序是注冊會計師獲取審計證據時運用的一種具體審計程序，是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。

如果注冊會計師在實施分析程序時識別出與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系，可能表明財務報表存在重大錯報風險。注冊會計師應結合其他審計程序，對異常項目作進一步調查，以獲取對差異的合理解釋或存在重大錯報風險的佐證。因此，在審計過程中恰當地運用分析程序，可以有效地識別重大錯報風險領域，確定審計的方向、范圍，提高審計的效率和效果。

二、分析程序運用時的比較基準

在實施分析程序時，注冊會計師應當考慮將被審計單位的財務信息與下列各項信息進行比較:

1.比較當期的和以前期間的數據

在運用分析程序時，注冊會計師通常將被審計單位的本期實際數據與上期或以前期間的可比數據進行比較，以判斷是否存在異常。比如某企業經營期限到期終止經營，其中部分股東又在原地新辦一家企業，生產產品、規模與原企業一樣，其廠房、設備包括生產管理人員均由原企業轉入，但在新企業第一年的審計中卻發現毛利率只有4%(原企業為25%)，在行業環境、原材料成本等未發生變化的情況下，該現象明顯異常，原來企業為了將可享受的外資二免三減半稅收優惠往后延，故意將第一年做成了虧損，在具體賬務處理上，體現為將部分庫存存貨作為生產耗用進入了成本，從而大幅降低了利潤。

2.實際發生數與預算或預期比較

如果預算是在分析各種因素的基礎上認真編制的，則其與實際執行結果的比較就為注冊會計師分析評價本期的財務信息提供了重要的參考。需要關注的是，如果由于預算或預期中考慮的因素不周全，導致預算額與實際發生額有較大的差異，這種情形并不意味著實際發生數會有多大的審計風險。

3.相關數據與同行業數據相比

可以將相關數據與同行業平均指標比較，也可以與同行業某一規模及條件相當的企業的相關數據進行比較。通過比較，可發現一些審計的風險區域。比如藍田股份2000年的年報中，其飲料產品的毛利率達46%，而身處同行的深深寶的毛利率約20%，馳名品牌承德露露當年的毛利率不足30%;又如，某公司生產某種機械設備，毛利率為18%，而同行業中的毛利率一般在30%左右，顯然遠遠低于同行業水平，經了解公司的具體生產情況后得知，該公司生產用廠房系租用，由于場地受限等原因，公司有80%的生產加工通過外協，以至利潤一直得不到提升。

三、分析程序的使用方法

注冊會計師實施分析程序時可使用的方法主要有下列幾種:

1.趨勢分析法。趨勢分析法主要是通過對比兩期或連續數期的財務或非財務數據，確定其增減變動的方向、數額或幅度，以掌握有關數據的變動趨勢或發現異常的變動。用于趨勢分析的數據既可以是絕對值，也可以是以比率表示的相對值。趨勢分析法中涉及的會計期間的期數有賴于被審計單位經營環境的穩定性。經營環境愈穩定，數據關系的可預測性愈強，進行多個會計期間的數據愈為適用。

2.比率分析法。比率分析法是通過對會計報表中的某一項目同與其相關的另一項目相比所得的值進行分析，以獲取審計證據的一種技術方法。如通過計算流動比率、速動比率、資產負債率等來了解客戶償債能力，進一步了解客戶的財務狀況。再如，藍田股份2000年的報表中顯示應收賬款的比率低得難以讓人相信，應收賬款與銷售收入的比率不足0.5%，在當時我國的信用條件下，任何有一點專業知識的人都會懷疑應收賬款和銷售收入的真實性。

3.合理性測試法。合理性測試法通過彼此相關聯的項目或造成某種變化的各種變量，測試某項目金額是否合理。簡單合理性測試包括三個基本步驟:(1)識別能夠引起和影響被測試項目金額變化的各種變量;(2)確定變量與被測試項目間的恰當關系;(3)將變量結合在一起對被測試項目作出評價。例如，注冊會計師對制造企業的營業收入進行分析時，可以考慮產品銷售量與被審計單位可供銷售產品數量(倉儲能力、生產能力)的關系，并考慮被審計單位生產能力的利用情況等因素，將營業收入與運費、電費、水費、辦公經費、銷售人員工資等聯系起來作配比分析。 又如，在進行養殖企業的審計時，如何測試存貨(比如魚塘)，這時就可以運用投料比例法作分析。

4.回歸分析法。回歸分析法是在掌握大量觀察數據的基礎上，利用統計方法建立因變量與自變量之間回歸關系的函數表達式，并利用回歸方程式進行分析。例如，產品銷售收入與廣告費用之間通常存在正相關關系，注冊會計師可以建立兩者之間的回歸模型，并根據模型估計某一年度產品銷售收入的預期值。

四、分析程序的具體運用

《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》對注冊會計師運用分析程序進行了具體規范:注冊會計師應當將分析程序用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境，并在審計結束時運用分析程序對財務報表進行總體復核。注冊會計師也可將分析程序用作實質性程序。

在實施風險評估程序時，注冊會計師應當運用分析程序，分析程序是必要程序，可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者預期發生而未發生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。

在針對評估的重大錯報風險實施實質性程序時，注冊會計師可以運用分析程序。只有當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師才會考慮單獨或結合其他細節測試，運用分析程序，收集充分、適當的審計證據。此時運用分析程序可以減少細節測試的工作量，節約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。但是相對于細節測試而言，分析程序能夠達到的精確度受到限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。因此注冊會計師在獲取審計證據的過程中不能僅依賴分析程序，而忽略對細節測試的運用。

在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核，注冊會計師應當運用分析程序，在已收集的審計證據的基礎上，對財務報表整體的合理性作最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發現的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發表審計意見提供合理基礎。

例如:存貨是企業的一項重要的流動資產，在企業總資產中所占比重一般都很大，因此，有些企業總喜歡通過對存貨的操作來實現某些特定的目的，注冊會計師就要針對客戶的不同實際情況，而采取不同的分析程序，達到特定的審計目的。通過比較存貨跌價損失準備與本年度存貨處理損失的金額，就可以判斷被審計單位是否計提了足額的跌價準備;通過與關聯方及非關聯方發生存貨交易的頻率、規模、價格和賬款結算條件的分析程序，就可以判斷被審單位是否存在利用與關聯方的存貨交易來虛構交易業務、調節利潤等情況;通過存貨周轉率的分析程序，就可以判斷客戶是否存在虛假存貨、是否存在有意或無意地減少存貨及存貨是否存在過期、損耗及滯銷等情況。

分析程序審計程序特別在收入費用與利潤審計中應用更加普遍更加有效，因為收入、費用項目的某些指標具有相對穩定性，通過分析程序，注冊會計師就可以更加確切地了解被審計單位經營狀況及其變動趨勢，并可以估計會計報表和有關記錄是否存在錯誤，進而決定是否需要擴大審計范圍，增加審計樣本，以及所需要執行的審計程序的時間與方式。如比較本年度各月主要產品銷售收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，并查明異常現象和重大波動的原因，就可以核實企業產品銷售收入是否存在漏記、隱瞞或虛構的現象;計算本期重要產品的毛利率，分析比較本期與上期同類產品毛利率的變化情況，就可以注意到收入與成本是否配比，并查明重大波動和異常情況的原因;將本年與以前年度的銷售退回及折扣折讓占銷售收入的比例進行比較，可以判斷客戶有無高估或者低估銷售退回及折扣折讓的可能。

筆者近期曾遇到一家企業，在此作一簡單闡述:A公司生產某種復合材料等紙包裝機械設備，按訂單生產，一臺設備的生產周期一般在4-8個月，公司成立以來經營一直比較穩定，銷售額逐年有所增長，2007年將近1個億，但歷年均虧損，賬面凈資產已為負值。根據2008年8月財務報表，賬面利潤大幅增加。公司目前正在擬建廠房、擴大規模，并為引進戰略投資者作準備。

經獲取2006年、2007年、2008年8月報表，有關數據如下表(金額單位:萬元):

經對報表簡單分析，我們確定了需要著重關注的幾方面:利潤大幅增長的原因、存貨、往來款。

1.從上表中可見，公司2008年利潤大幅增長主要是毛利率上升的關系。就此，我們首先詢問了A公司管理層，管理層回答主要是今年與國外某經銷商建立了合作伙伴關系，產品價格得到較大幅度提高;此外，公司以前在成本控制上比較欠缺，目前已專門聘請管理顧問專家對公司管理、內控等方面進行優化、完善。接著我們又與財務經理進行溝通，討論上述差異，財務經理解釋說，今年有兩單銷售已確認銷售收入、而成本已在以前年度結轉。

于是，我們檢查了2007年-2008年8月財務賬簿中的銷售收入、成本、存貨記錄，并抽取了其中一部分追查到原始憑證及銷售合同等，編制了每一單的銷售收入成本明細表，發現今年銷售的20多臺設備其單臺設備的銷售毛利率仍然在17%左右，其中有一臺設備的銷售成本已在上年結轉，實際的銷售成本應為6780萬元。此時與賬面銷售成本5812萬元還存在968萬元的差異額，經進一步檢查賬簿記錄和其他相關資料，原來是公司將存貨盤盈563萬元、貨已到發票未到的存貨暫估405萬元沖減了成本。

2.根據公司產品的生產特點，存貨周轉率未顯異常，2008年存貨周轉率的降低，主要系因本年增加了563萬元的盤盈存貨。通過檢查財務存貨賬、倉庫庫存管理系統數據，并抽取部分原始憑證、采購合同，以及現場盤點等實質性測試程序，差異在我們設定的可接受的差異水平之內，其中已包含上一步中涉及的盤盈和暫估的存貨。

3.公司高負債率主要體現在銀行借款和欠供應商的貨款上，對應在資產上有大部分被關聯方所占用，結合對公司營業費用、管理費用、財務費用等項目的檢查，關聯方一方面長期占用公司資金用于購買土地等用途，而公司還要為此承擔大額的銀行借款利息;另一方面關聯方購置汽車也列入公司賬面固定資產并計提折舊，包括汽油費(一年的汽油費開支約50萬元)等等其他費用均在公司開支。難怪A公司雖然銷售業績良好，可經過幾年的經營卻仍然資不抵債，其原因也可見一斑了。

A公司將盤盈和暫估存貨沖減成本之后，2008年的報表大為改觀，如果按規定的會計處理進行調整之后，公司產品的毛利率非但沒有得到增長，而且仍然無盈利可言。

五、運用分析程序時應注意的問題

1.注意分析程序應與其他方法結合使用。審計方法是注冊會計師在審計過程中，收集審計證據所采用的技術和手段的總稱。在審計實際工作中，每種方法都有其適用范圍和優缺點，每種審計方法都不可能實現所有的審計目標，分析程序也是一樣。分析程序準確的前提是必須保證報表指標正確性，這就需要結合采用檢查、計算等審計方法，使分析程序得到的結果更加有說服力，更加準確，進而進一步降低審計風險。

2.分析程序應結合客戶實際財務狀況進行運用。不同客戶處于不同的發展階段，處于不同的財務經濟狀況。因為不同的經營方式與管理水平及技術條件，出于不同的目的，客戶會出現不同的差錯根源與舞弊動機:有的客戶為了取得銀行貸款而高估資產低估負債，有的客戶為了吸收投資而虛增利潤，有的客戶為了避稅而虛增成本降低利潤，有的客戶由于內控不健全或者財務人員素質較低，差錯較多，注冊會計師應根據客戶的經濟狀況及實際情況而確定對哪些主要財務指標進行哪些分析程序，對哪些指標應進行重點分析程序。

3.利用分析程序的結果時要考慮其存在的風險，即分析程序的結果顯示數據之間存在預期關系而實際上卻存在重大錯報。

例如，被審計單位的業績落后于行業平均水平，但管理層篡改了被審計單位的經營業績，以使其看起來與行業平均水平接近。在這種情況下，使用行業數據進行分析程序可能會誤導注冊會計師。4.注冊會計師僅依據幾組數據或數據的對比進行分析是遠遠不夠的，要識別潛在的風險，還應對被審計單位進行多方面的了解，包括:

(1)被審計單位的組織結構及所在行業的特點

公司有時通過設立一個易于隱瞞舞弊的組織機構來粉飾財務會計報表。當組織機構存在下列情況時，容易產生潛在的審計風險:組織機構過于復雜、企業規模相對較小、董事會缺乏外部董事、不存在內部審計部門、由少數人控制關聯方交易、境外分支機構的設立或子公司的設立無明顯的經營動機。同時注冊會計師應了解公司所處的行業。所處行業是否面臨激烈競爭、是否在走下坡路、公司的經營業績是否與同行業其他公司的經營業績不一致。

(2)被審計單位的管理當局和董事會

會計報表是否存在審計風險與企業的管理層有很大的關系，管理層代表公司的利益，往往最容易操縱會計報表。要了解管理當局和董事會人員的背景，其成員是否頻繁更換，是否組成發生了重大變化，是否有犯罪記錄;同時注冊會計師也應了解促使管理當局和董事舞弊的真正動機，管理人員的業績是否根據公司的業績而定，管理當局是否處于某種壓力之下，是否存在逃稅的動機。了解管理當局對公司決策的影響也相當重要，因為當只有少數人能夠對決策施加影響時，更容易發生舞弊。

(3)與其他機構之間的關系

注冊會計師應當了解被審計公司與外部機構的關系，以確定存在審計風險的可能性。應當重點關注:公司與金融機構、關聯方、投資者、外部審計師、律師的關系。

(4)可能影響被審計單位財務報表的重要事件

注冊會計師只有在獲得了上述相關信息，對被審企業有了比較全面的認識之后，才能對比較得出的數據或情形做出判斷，哪些數據和情形是合乎邏輯并符合公司的實際情況，哪些數據和情形是異常的，哪些與企業現有的正常的經營生產活動相矛盾。對于異常的數據或情形，注冊會計師應詢問被審單位的管理人員，為什么發生了較大的波動，對于管理人員的回答，注冊會計師要根據獲得的企業相關知識和有關證據進行合理的判斷和評估，識別那些真正的存在潛在審計風險的區域或項目，決定哪些項目屬于重點審計的范圍，集中可利用的審計資源，減少審計風險。

參考文獻:

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