公允價值在具體會計準則中的運用

[摘要] 我國企業會計準則自1997年引入公允價值計量后，經歷了提倡、回避和重新引用三個階段。2007年1月1日起實施的現行會計準則中大量使用了公允價值計量，隨著我國企業在海外融資上市等會計客觀環境的變化，按照公允價值編制會計報告成為大勢所趨。本文對公允價值計量在我國會計準則——具體準則中的相關運用問題進行分析，并針對所存在的問題合理提出幾點建議，以達到更好的運用公允價值計量的目標。

[關鍵詞] 公允價值 具體會計準則 運用

公允價值問題近十幾年來一直是國際會計前沿中一個極富挑戰性的熱點和難點問題。2006年2月15日，財政部頒布了現行的企業會計準則，該會計準則體系與之前的準則相比，最大的亮點應該是具體會計準則中重新引入公允價值計量屬性。該舉主要是為了與國際會計準則趨同，但在具體會計準則中運用公允價值計量時存在一些不可避免的問題，以下從不同具體會計準則加以分析討論。

一、我國引入公允價值的原因分析

《企業會計準則——基本準則》在第九章“會計計量”中指出，在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。從該規定中可以看出，公允價值計量屬性具有公正性、虛擬性及廣泛性等特征。我國在2006年企業會計準則中引入公允價值計量屬性有理論和實踐兩個方面的原因。

1.理論原因

國際上公認，受托責任觀和決策有用觀是會計的兩個目標。受托責任觀要求會計能夠提供與受托者履行受托責任相關的信息。由于歷史成本是以原始真實交易為基礎，能夠提供真實可靠的數據信息，因此，在受托責任觀的會計目標下，傳統的會計在計量屬性方面主要選擇了歷史成本計量。但是近年來，國際會計準則理事會(IASB)以及美國財務會計準則委員會(FASB)在會計信息質量方面提出的更多的是，要求企業所提供的會計信息具有相關性，也就是要求企業能夠提供對信息使用者進行經濟決策有用的會計信息，即IASB與FASB等當前都傾向于決策有用觀這一會計目標。而公允價值能夠在市場經濟條件下，及時反映瞬息萬變的價格變化，提供給信息使用者其進行決策有用的會計信息，因此采用公允價值計量更有利于新市場環境條件下的決策有用觀這一會計目標的實現。

2.實踐原因

(1)市場經濟發展的內在需要

隨著我國加入WTO，市場經濟進一步開放，大量外國資本涌入我國，金融衍生產品交易活躍，已產生了數量眾多、特征各異的衍生金融工具。衍生金融工具作為一種合約，它只產生相應的權利和義務，交易和事項尚未發生，無歷史成本可循，交易從合約簽訂到對沖、再到交割或換回原資產，要經歷一段或長或短的時間，其間衍生金融工具的市場價格在不斷變化，這種變動在以歷史成本為計量屬性的傳統財務報表中根本無法反映出來。因此，傳統的歷史成本計量已不能擔負起這種非物質交易或會計事項的計量重任，促使我國的企業會計準則采用公允價值計量屬性。

(2)會計準則國際趨同的必然要求

近年來，IASB及FASB等在各自所公布的相關會計準則中紛紛將公允價值作為首選的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關性。因此，在提倡會計準則的國際趨同的大環境下，可以說公允價值在某種程度上代表著財務會計計量屬性的發展方向，其運用范圍和程度成為衡量一個國家或一個地區、一個組織的會計國際化程度的重要標志。基于這樣一個背景，我國財政部為了實現與國際會計準則的趨同，在2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》中明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在相關具體會計準則中不同程度地加以運用，這是我國會計準則同國際會計準則實質性的趨同，也是我國企業會計準則和國際會計準則接軌的重要標志。

二、公允價值在具體會計準則中的運用

1.在《投資性房地產》準則中的運用及影響

根據《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產在初始計量時應當按照成本進行初始計量。在后續計量時，企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行計量，但在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行計量。另外，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

根據上述規定，在投資性房地產升值的情況下，上市公司如果采用公允價值來計量其購入的投資性房地產，將資產負債表日投資性房地產的公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，將會大幅提高其凈資產和當期凈利潤，對外可以提供良好的業績指標，對企業的未來發展將產生很積極的影響。但在增加企業當期凈利潤的同時，也意味著企業未來繳納的稅金會相應增加，將直接導致現金流出企業。另一方面，擁有較多投資性房地產的公司的業績將更多的受房地產的市場價格變化的影響，而影響房地產市場價格變化的因素又是多種多樣的，其中很多是企業經營者所不能控制的，因此，對投資性房地產采用公允價值計量會增加經營業績的不穩定性，甚至有可能掩蓋了管理層的經營不利或優秀管理能力。

2.在《非貨幣性資產交換》準則中的運用及影響

根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。在會計處理時具體分為不涉及補價和涉及補價兩種情況。首先，不涉及補價的非貨幣性資產交換，應當按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，則以換入資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。換出資產賬面價值與其公允價值之間的差額，計入當期損益。其次，涉及補價的非貨幣性資產交換應當分別處理:第一，支付補價的，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。第二，收到補價的，應當以換出資產的公允價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

以上會計處理過程中由于公允價值計量產生的三種差額均計入到當期損益中，即這些差額最終都直接影響到企業當期凈利潤的多少。也就是說，企業當期凈利潤的多少受換出資產賬面價值與換出資產公允價值差額的影響波動性很大，這對企業當期資產的結構、所得稅費用以及凈資產等均會產生很大的影響，同時所提供的相關信息也有可能誤導信息使用者，使其做出不利的決策。

3.在金融工具相關準則中的運用及影響

《企業會計準則——具體準則》中涉及金融工具的有第22號《金融工具確認和計量》、第23號《金融資產轉移》、第24號《套期保值》和第37號《金融工具列報》。根據這四項具體準則的規定，企業初始確認金融資產或金融負債時，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益;對于其他類別的金融資產或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。企業對金融資產進行后續計量時應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用(準則相關特殊規定在這里不予考慮)。

將金融資產或金融負債由于初始與后續計量而產生的公允價值的變動計入當期損益這種做法將會使上市公司的短期投資的部分利潤浮出水面，使得公司業績有所提升。而金融衍生工具以公允價值計量，相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益，有利于及時、充分反映企業的衍生工具業務所隱含的風險及其對企業財務狀況和經營成果的影響。但是，上述公允價值變動損益由于是未實現的收益，因而會虛增企業利潤，而利潤的增加又會導致稅收的加重，結果會導致現金流出企業，容易導致一般投資者的決策失誤。同時由于衍生金融工具價格升降的不確定性而帶來的企業利潤的不確定性也會增加投資者的投資風險。

三、公允價值在運用中存在的問題及思考

公允價值在相關準則中的具體運用能夠通過更好地反映市場因素和時間價值，從而更準確地計量所發生的交易事項的內容。但是，在運用公允價值的過程中依然存在一些值得我們思考的問題。

1.公允價值運用中存在的問題分析

(1)市場環境不完善，公允價值難以取得

在我國，市場經濟體制雖已初步形成，但還沒有形成完全開放的市場體系，資源在市場上的自由流動仍存在較大的限制，不同市場上所反映出來的市場信息不一致;部分市場仍然處于壟斷狀態，競爭尚不能完全展開，資源價格不能反映市場的公允性;政府對市場的干預現象仍舊存在，在這種情況下，真正公平的市場很難形成，即便能夠形成但絕大多數資產的公允價值也難以獲取。這使公允價值計量在具體會計準則的運用中會比較困難。

(2)規范極度缺乏，可操作性不強

盡管現行會計準則體系中確實大量運用了公允價值計量屬性和現值估值技術，但有關公允價值計量與披露的規定和闡述分散于各項具體會計準則及其運用指南中，規定缺乏一致性，可操作性不強，增加了運用現值確認公允價值的難度。如果一項資產或負債沒有活躍的交易市場作為定價基礎，又缺乏可以依賴的詳盡準則規定，那么其公允價值就需要依賴專業人士做出評估和判斷。但是眾所周知價格評估難以把握，而且存在人為操縱因素。因此，不詳盡的規定最終必然會影響公允價值在具體會計準則中的運用。

(3)由會計從業人員素質引發的問題

運用公允價值計量屬性時，需要會計人員專業的主觀判斷，尤其是在估計公允價值時涉及到現值、折現率等問題，這些都需要會計人員了解金融市場，并具有很高的專業技術水平。由于公允價值獲取上具有一定的難度，因此對會計人員的專業技能和職業判斷能力提出了更高的要求。而目前我國特別缺乏高素質、復合型的會計人才，大部分會計人員受教育水平較低，致使其職業判斷水平及職業道德水平不高，主動或迫于一些高管人員的壓力，在運用公允價值計量屬性時進行虛假評估，甚至以欺詐、舞弊等手段來操縱利潤。也就是說，公允價值計量屬性的運用為低素質的會計人員進行利潤操縱提供了空間。

2.完善公允價值計量的思考

(1)完善公允價值運用的市場條件

公允價值的合理確認需要一個能夠進行充分競爭的活躍市場，只有建立更為活躍的市場才能使交易雙方都能夠獲得更為客觀、直接而且公正的公允價值。因此，需要繼續培育并完善各級資本市場，建立充分競爭的生產要素交易市場，尤其是房地產市場和金融工具交易市場，因為具體會計準則中對投資性房地產和金融工具在計量時都采用了公允價值計量屬性，這兩個市場的活躍程度將會影響公允價值在我國的執行情況。同時，要打破行業壟斷，打破分業經營的限制，鼓勵混業經營并充分引入市場競爭機制。

(2)統一規范公允價值計量準則

為了提高公允價值計量屬性在具體實務運用上的可操作性，建議在相關會計制度中制定相應的準則以及應用指南，給予公允價值明確的有利于具體實務操作的規范要求，以規范指導公允價值計量屬性在不同會計準則之間的具體運用，保持不同準則中應用公允價值的一致性，既便于具體操作，同時又能很好地解決具體操作問題。相應的準則以及應用指南制定得越詳細，越能為在市場信息不夠充分的情況下運用公允價值提供必要的理論依據和指導方法。

(3)提高會計人員綜合素質

公允價值的合理評估及運用需要依靠專門的會計人員的職業判斷及職業道德水平，因此必須要提高會計人員的綜合素質。首先，在職業道德建設方面，強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規和會計準則的基礎上處理會計業務;同時，切實加強誠信建設，牢固樹立務實求真的職業操守，從根本上消除虛假現象的發生。其次，在業務方面，提高會計人員業務操作能力，減少其對公允價值判斷的偏差。只有提高了會計人員的綜合素質，建立了合理的監督機制，公允價值才能得到合理運用，并會在一定程度上提高和改善我國財務會計信息的質量，使之向利害關系人傳達更為真實的企業價值信息。

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