新會計準則引入公允價值對會計盈余影響研究

摘 要:新會計準則引入公允價值這一計量屬性其初衷是應對國際資本市場的發展。但目前公允價值計量在宏觀和微觀方面均存在一定的制約因素，從而對會計盈余產生了一定程度的影響。主要從公允價值計量屬性如何影響會計盈余，影響原因，防范對策方面做出分析。

關鍵詞:公允價值;會計盈余;影響

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)19-0234-02

1 公允價值的定義和使用范圍

國際會計界對公允價值的研究由來已久。國際會計準則委員會(IASC)認為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。我國新會計準則將公允價值定義為:在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額計量。在現實中，公允價值并非特指一種計量屬性，可以表現為多種形式，如現行市價、現行成本、可變現凈值和未來現金流量的現值。

新準則在公允價值的使用上范圍相對廣泛，在38項具體準則中有21項都涉及到公允價值的使用，但對公允價值的引入采取了適度、謹慎的態度，在使用上有較嚴格的限制條件。其規定僅在經濟環境和市場條件允許的情況下，對特定資產或者交易采用公允價值，比如金融工具、投資性房地產、債務重組和非貨幣性交易等。

2 新會計準則引入公允價值的背景

隨著中國市場經濟的發展和交易的日趨復雜化，大量衍生金融工具的出現以及為了和國際會計準則接軌，財政部規定2007年1月1日起，在上市公司開始執行新的企業會計準則。從演繹的角度出發，會計理念和會計目標影響對會計假設的認定，一定的會計假設又決定了對會計要素及其計量觀念的認定，在這些觀念的指導下制定會計準則，以指導和規范會計實務。新準則無論是在會計理念，會計目標還是會計計量屬性上，都有了較大的變化。

(1)新準則中會計理念由收入費用觀轉變為資產負債觀。資產負債觀強調資產定義的第一性，其他會計要素都要通過資產來表達，因此資產的計價成了會計計量的核心。而新準則的另一亮點便是公允價值計量模式的重新引入，并逐步成為會計計量的重心。企業經營的目的不僅僅是生存和獲利，發展能力現在越來越被企業所重視。所以對企業過去經營成果的反映已不再是唯一的目的，更重要的是對企業未來發展的預測。所以在過去歷史成本為主打的計量模式下，引入公允價值計量是大勢所趨。

(2)會計目標理論由受托責任觀轉為決策有用觀。面對資本市場的不斷發展，投資者的范圍越來越廣，會計的一個重要目標就是向信息使用者提供對它們決策有用的信息。以往會計實務所提供的信息主要是面向過去的，而投資者更關心未來的情況。就這一點而言，會計信息還應當面向未來而不僅僅是過去。決策有用觀強調的是會計信息的相關性。在這一目標指導下，會計計量模式也應相應修正。這是公允價值引入的另一個必要性。

(3)長期以來，歷史成本以其數據可靠、容易取得、具有可驗證性等優點，在各種計量屬性中一直居于主導地位。然而，隨著會計環境的不斷變遷，通貨膨脹、物價劇烈變動使歷史成本難以真實地反映企業當期的財務狀況和經營成果。知識經濟時代資產新概念不斷涌現，如人力資源、衍生金融工具等使歷史成本無法對其進行正確的計量，這種種矛盾與問題，促使會計理論界和實務界將目光轉向能夠反映現在和面向未來的計量屬性，公允價值計量能滿足信息使用者的要求，因此備受推崇。

3 公允價值計量對會計盈余的影響

隨著我國市場經濟的不斷發展與完善，新興經濟活動與事項層出不窮。為了幫助會計信息使用者進行經營決策，在會計報告上要求對其進行確認、計量。采用公允價值計量屬性能很好地反映新興經濟活動，但由于宏觀、微觀環境的制約，我國目前運用公允價值還面臨諸多難題。我們知道在資產負債觀下，資產不能準確計價，勢必會導致對會計盈利的計量不準確。

3.1 企業很可能利用公允價值計量屬性調節盈余

新會計準則在多方面均謹慎地采用了公允價值，并且給予企業更大的自主權來選擇計量方法。公允價值與企業盈余關系密切，在很多時候公允價值變動都是計入當期損益。由于其可驗證性相對而言較差，加之信息不可能完全對稱，注冊會計師和監督管理機構的審計、監管手段與方法又不盡完善，企業管理層可能會利用會計計量屬性的選擇權，有意識地借助公允價值計量進行盈余管理、操縱利潤。

3.2 主觀判斷因素的存在將影響收益的確認

新準則中明確公允價值計量不僅適用于初始計量，還適用于后續計量，而后續計量大多是在沒有交易的情況下進行，這就不可避免地要解決公允價值的認定問題。在市場信息不充分的情況下，只能大致地估計或采取近似價值的操作。對公允價值進行判斷的主要形式——現值技術的運用，因不同投資者之間，管理當局之間對投資的期望報酬率不可能完全統一，無論是貼現率的選擇還是對未來現金流量的估計，均離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷。這些主觀判斷因素的存在，也就必然會不同程度地受到企業管理當局和會計人員主觀意志的影響，成為企業利潤操縱的工具。

3.3 公允價值計量從企業資本保全方面影響會計利潤

從資本保全的觀點看，在經濟形勢良好時，資產公允價值的增加將通過損益賬戶反應，但是卻沒有實際的現金流入，賬面價值增大了，而企業卻沒有得到能提高企業運營能力與競爭力的現金流，這樣增加的賬面利潤，會使得企業在面對股東要求更多的股利分配時顯得更加被動，也不利于企業形象的維護。因此導致收益非有效流入，以及股東各方的壓力可能會影響企業的后續發展與運營，從而對公司以后會計年度的會計利潤產生負面影響。

3.4 公允價值計量通過影響會計信息質量進而影響利潤

首先，公允價值作為資產負債項目現行價值的體現，是最具有決策相關性的一種計量屬性，但因其具有不確定性、變動性等特點，難以滿足會計信息可靠性的質量要求。其次，新會計準則只是適度、謹慎地引人了公允價值計量屬性，比如在金融資產、投資性房地產等方面，而在其他資產計價方面仍然采用歷史成本模式。這樣就造成了歷史成本、公允價值兩種計量屬性平行并存，無法最大限度滿足相關性和可靠性之間的平衡。再次，公允價值是由企業財會人員行使自己的職業判斷權確定的，缺乏可以進行推敲的原始憑證作為依據，其結果將導致謹慎性原則無法滿足。損害會計信息質量的以上指標，資產的計價不準確，收益的計價也不準確，并且不能很好的體現配比原則。

4 公允價值影響會計盈余的原因分析

(1)從公允價值的確定方法可以看出，采用公允價值計量需要有規范的交易市場和客觀公正的評估機構。目前我國的經濟體制的轉型并沒完成，活躍市場還會受到種種非市場因素的影響，對公允價值信息的控制規范也沒有制定。且公允價值的評估涉及多個環節，評估難度較大，企業每年的評估費用會增加企業的成本。受相關利益的驅使，會造成公允價值評估的不規范，公允價值取得的隨意性，利潤操縱和會計造假的現象不可避免。

(2)公允價值的運用，要求會計人員必須具備較高的職業判斷能力。而從目前我國會計人員的整體素質看，很難達到所要求的職業判斷水平。新會計準則對如何進行公允價值計量的說明比較有限，散見于各具體準則中，缺乏統一性和規范性，更沒有相關的操作指南。這使大多數從業人員對公允價值運用無所適從。這些都成為阻礙公允價值計量合理運用的關鍵因素。

(3)目前我國要素市場不成熟，市場化程度低，交易的公平性受諸多因素影響，非現金資產的公允價值很難把握。且在不存在市場交易價格的情況下，作為估計公允價值的現值技術在會計計量中很難操作。由于公允價值的可控制性差，在實際運用時，企業更多的是運用主觀隨意性計量非貨幣資產，使公允價值成為管理當局操縱利潤的工具。由此得到的財務信息變得既不相關也不可靠，極大影響了財務信息的質量。

5 公允價值計量對會計盈利影響的防范

雖然在我國運用公允價值的條件還不十分成熟，但我們不能因此就刻意回避。從長久看，按公允價值計量是國際化的趨勢?，F在我們應該要盡量完善公允價值計量模式，營造活躍的市場環境，提高管理人員和會計人員的素質，使公允價值得以廣泛運用。

5.1 營造活躍的市場環境，提高市場效率

公允價值計量是市場經濟的產物，公允價值計量模式是建立在完善的市場經濟體制基礎之上的。目前我國公允價值計量所依存的市場環境并不完善，與國際較成熟的經濟環境相比，存在著一定差距。因此要盡快完善相關的市場環境，如資本市場、產權交易市場、票據市場、外匯市場等，引入充分的市場競爭機制，使各種資產或負債市價更好地反映其真實價值。此外，還必須要進一步改善我國的經濟環境、上市公司治理結構，提高市場監管力度以及注冊會計師的審計質量。

5.2 完善公允價值計量準則及其框架體系

對于公允價值的應用來說，完善的理論和活躍的市場一樣重要。我國公允價值計量屬性在現階段是一個正待深入研究的領域，理論界的研究十分有限，至今尚未形成一個完善的理論體系。目前我國涉及公允價值計量屬性的規定零散地分布在21個具體準則中，缺乏系統指導公允價值理論和實務的獨立的準則和框架體系。如何參照國外相關準則的經驗，不斷完善我國公允價值計量的具體操作指南，并適時制定單獨的《公允價值計量準則》和公允價值計量框架體系，已成為一個亟待解決的問題。

5.3 堅持適度謹慎原則運用公允價值，避免上市公司調節盈余

新準則充分體現了適度謹慎應用公允價值的原則。《企業會計準則——基本準則》第43條規定，“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！边@實際上是在強調歷史成本計量屬性的主導地位，說明我國是在堅持以歷史成本計量為基礎的前提下，引入公允價值的。公允價值的非主導性在具體準則中也得到了體現，在可以應用公允價值計量的21個具體準則中，每一條件都是較為苛刻的。

5.4 提高管理者和會計人員的專業技術和思想素質

首先應加強思想素質教育，強化守法意識，建立誠信負責機制，從主觀上消除利潤操縱的動機，為建立公平、開放、自由、誠信的交易規則體系提供雙重保障。其次，定期進行業務培訓，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高其對交易和事項的確認、計量、報告做出復雜判斷處理的能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。

參考文獻

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