淺議購物卡(券)的會計和稅務處理

2010-12-31 00:00:00楊建輝

中國科技財富 2010年18期

摘要:隨著我國居民消費能力的不斷提高，大型商場也如雨后春筍般在各地落地生根，發展壯大起來，隨著市場競爭的加劇，其經營方法和促銷手段也是異彩紛呈。一些大型商業企業為擴大銷售，開展了充值卡(券)、消費卡(券)或購物卡(券)等預收業務。此類業務的性質如何界定、如何進行帳務處理，從購物卡(券)合法性、發票的開具時間以及增值稅和企業所得稅的納稅義務發生時間等問題在理論界和實務界也是各說紛紜。

關鍵詞:購物卡(券) 會計稅務處理

一、購物卡(券)的性質及合法性

零售企業發行購物卡(券)是經濟發展歷史的必然，購物卡(券)不是金融票據(金融債務憑證)，也不是提貨單(物權憑證)，而是一種商品票據(商品債務憑證)。購物卡(券)的發行與現行的法律沒有沖突。

購物憑證與貨幣在性質上有相同點，即兩者都是一種債務憑證，表示持有人對發行者擁有一定的債權。但兩者又存在著根本的區別:其一，貨幣具有價值標尺功能，而購物憑證不具有，購物憑證的價值需以貨幣來度量;其二，貨幣能夠無限度地自由流通，購物憑證則幾乎不具有流通能力(最多能夠在購買人和持有人之間易手一兩次)，并且在持有人提取貨物用完價值后即喪失使用價值;其三，貨幣能夠充當一切支付手段(古典經濟學稱為“一般等價物”)，而購物憑證只能作為購買本企業商品或勞務的支付手段;其四，貨幣具有價值貯藏功能，購物憑證沒有貯藏意義。其五，發售購物憑證必須預收等值的貨幣，而發行貨幣則完全可以憑空發行(指信用發行)。總之，購物憑證既不是紙幣，也絕不是電子貨幣(銀行卡(券))。

購物憑證不是提貨單。購物憑證與提貨單有相同點，即均可憑以向發行人提取貨物。但兩者又有根本區別:提貨單是物權憑證，必須準確載明貨物的品種、規格、數量、交貨地點與提貨期限，而購物憑證則是債權憑證，并不指向具體規格的物;取得提貨單即標志著在法律上的物權轉移，超過約定的保管期限不提取貨物，保管人就有權向貨物所有人加收保管費用，而取得購物憑證則意味著持有人有權利在任何時間憑以領取等值的貨物，不存在零售企業代持卡(券)人保管貨物和收取保管費的問題。

零售企業發行購物憑證，是一種以自身商品支付能力為保證的無條件提貨承諾，政府不能以防范零售企業“可能”超支付能力發行而帶來風險為借口予以禁止，更不宜無理指責零售企業“變相融資”，而應當大力扶持和加強規范。

二、銷售購物卡(券)如何開具發票

零售企業在銷售購物卡(券)時，顧客先以現金或銀行存款購買等額可以消費的購物卡(券)，零售企業給顧客提供商業零售發票，此后持購物卡(券)消費時不再開具發票。此類作法是否合規也存在很大爭議。

《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條規定:“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應向付款方開具發票;特殊情況下由付款方向收款方開具發票。”第二十一條又規定:“所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票。取得發票時，不得要求變更品名和金額。”據此，零售企業預收到銷售貨款時，銷售行為尚未發生，具體銷售物品的種類尚未明確，經營業務也沒有發生，所以不能開具發票。違反上述規定，屬于未按規定開具發票的違法行為。

三、銷售購物卡(券)的納稅義務發生時間

銷售購物券時開具了發票是否就意味著必須繳納增值稅和企業所得稅?“以票管稅”的確是中國稅務局的主要稅收征管手段，實踐中也的確有很多稅務官員把政策執行為“開多少發票就得交多少稅”，但是“以票控稅”從來都不是稅法規定。中華人民共和國國務院令第538號，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條第一款之規定:增值稅納稅義務發生時間:納稅人銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，先開具發票，為開具開票的當天。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第38條之規定:條例第十九條第一款第(一)項規定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天按銷售結算方式不同，具體為:

(一)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天;

(二)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天;

(三)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天;

(四)采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天;

(五)委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天;

(六)銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天;

(七)納稅人發生本細則第四條第(三)項至第(八)項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

第一條采取直接收款方式銷售貨物，應當是指有明確商品名稱、規格和數量的實物。這明顯與銷售購物卡(券)行為不符。而第四條采取預收貨款方式銷售貨物是與銷售購物卡(券)行為相符的。

《企業會計準則第14號-收入》第四條之規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認:

(一)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;

(二)企業即沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;

(三)收入的金額能夠可靠的計量;

(四)相關的經濟利益很可能流入企業;

(五)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

零售企業在銷售購物卡(券)時不確定顧客將來實際消費的商品名稱、規格和數量，商品的所有權并沒有轉移，同時商品的成本也是無法可靠計量的。即不滿足第一條也不滿足第五條。

依據上述兩條規定，零售企業銷售購物券的增值稅和企業所得稅納稅義務發生時間，應當為顧客提貨之時，而不是開具發票之時。

零售企業銷售購物卡(券)與加油站銷售加油卡(券)、通信公司銷售儲值卡(券)、公交公司銷售公交卡(券)的行為是類似的。國家稅務總局令【2002】2號《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》中明確規定:加油站銷售加油卡(券)、加油憑證，按預收賬款處理，不征收增值稅，可以開具普通發票。這一規定是合乎經濟實踐發展現實的。零售企業銷售購物券也應按類似的方式處理。

四、銷售購物卡(券)的帳務處理

在明確銷售購物卡(券)的增值稅和企業所得稅的納稅義務發生時間后，此類業務的帳務處理也就很簡單了。

在銷售購物卡(券)時:

借:現金(或銀行存款) 117

貸:預收帳款—購物卡(券)117

在顧客消費提貨收回購物卡(券)時:

借:預收帳款—購物卡(券)117

貸:商品銷售收入—各商品部類100

應繳稅費—應交增值稅—銷項稅額 17

月末按實際取得的商品銷售收入計算企業所得稅。

借:所得稅費用

貸:應繳稅費—企業所得稅