會計準則要點分析

摘要：英國會計準則委員會(ASB)、國際會計準則委員會(IASC)及某些其他國家也有相似的文件。現(xiàn)選擇幾個要點進行分析。

關(guān)鍵詞：會計準則 假設(shè) 會計主體 經(jīng)濟 信息確認

1 基本假設(shè)(前提)

這是顯著地影響會計的記錄、衡量和列報的背景假設(shè)。

1.1 會計主體(separate ateenty)——這是指為其進行會計工作的特定單位的范圍(空間規(guī)定)。在企業(yè)會計的條件下，會計所記錄、計算、列報的會計信息都是經(jīng)濟實體的經(jīng)濟活動。這里所說的經(jīng)濟實體就是會計主體。

會計主體不等于法律上的主體：自然人或法人。不僅獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司是會計主體，在某種情況下一個法律實體可以分割為幾個會計主體；反之，在某種需要下，幾個法律主體也可以合并為一個會計主體。前者如企業(yè)所屬不獨立的分部(如事業(yè)部)可以單獨成為一個會計主體，計算其盈虧(分部會計)；后者有如母公司、子公司在合并報表時，被當作一個會計主體。

在法律上獨資與合伙的業(yè)主與企業(yè)不可分，但在會計上則要將企業(yè)與業(yè)主個人的經(jīng)濟活動區(qū)分開來，企業(yè)會計不包括業(yè)主個人及其家庭的開支。

1.2 繼續(xù)經(jīng)營(continuity)——這是指會計的衡量基準是假定會計主體在預(yù)見的將來會按原定的目標、范圍正常地經(jīng)營下去，不至于大幅度縮減規(guī)模，甚至于停業(yè)或破產(chǎn)。因為大幅縮減規(guī)模或停業(yè)、破產(chǎn)對會計方針和計算方法會與正常經(jīng)營情況下有重大的不同。例如，固定資產(chǎn)在因企業(yè)清算而出售時的價值將會與賬面的歷史成本價值有極大的不同；待攤費用無可再攤；預(yù)提費用提了也無用；應(yīng)收賬款要在短期中收取，可能會因約定的收賬時限提前而收不足或無法收到，這將增加壞賬。

但是，清算時的會計也有公認的標準，只是和繼續(xù)經(jīng)營時不同。不能理解為會計都是繼續(xù)經(jīng)營的會計。

1.3 分期決算(time period)——會計主體事實上是無限期(或長期，例如合資企業(yè))繼續(xù)經(jīng)營的，但不能等待會計主體解散結(jié)束時才去結(jié)計盈虧，提供信息。必須把客觀上持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營活動，人為地劃分為較短的會計期間(例如劃分為月份、年度)進行決算，核算盈虧、分配盈利、提供信息。

2 會計要素

會計信息按經(jīng)濟特性劃分的大類稱為要素。中國對財務(wù)狀況方面劃定的要素是資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益(即業(yè)主的權(quán)益)；對經(jīng)營成績方面劃定的要素是收入、費用和利潤。在有些國家劃分較細，有多達十類的，也有劃分較粗只劃為五類的。現(xiàn)根據(jù)中國《準則》簡述如下：

2.1 資產(chǎn)(asset)。資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。所謂“擁有”，是指掌握所有權(quán)的；所謂“控制”則指實際占有，但尚未獲得法律上的所有權(quán)的(例如融資租人固定資產(chǎn)，參看后述實質(zhì)重于形式原則)。

2.2 負債(1isbility)。負債是企業(yè)所承擔的能以貨幣計量，需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。所謂用勞務(wù)償付是指預(yù)收工程款需待今后為對方完成工程以了結(jié)債務(wù)之類。

2.3 所有者權(quán)益(owner’s equity)。所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)。所謂凈資產(chǎn)是指總資產(chǎn)減去負債后的凈額。在國外有把權(quán)益(equity)一詞認為是對財產(chǎn)能主張的權(quán)利，從而權(quán)益分為債權(quán)人權(quán)益和所有者(業(yè)主)權(quán)益兩類。因此在有限公司中出資人對公司只負有限責任，公司的資產(chǎn)先要保證償還對外負債，償債后如有多余，才屬于業(yè)主，從而業(yè)主的權(quán)益只是“剩余權(quán)益”。美國還另增“業(yè)主投入”和“業(yè)主分配”兩個要素。

2.4 收入(revenue)。收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)常業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入，但不包括非營業(yè)的收入。在國外把企業(yè)的活動分為營業(yè)(operating)、籌資(flnancing)、投資(investing)三大類，后兩者都屬于非營業(yè)(nonoperating)，美國對非營業(yè)的損益另設(shè)“利得”或“增益”（gain)及“損失”(10ss)兩個要素。

2.5 費用(expense)。費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費，有的費用是先經(jīng)過購入，然后逐漸消耗，未消耗時即是資產(chǎn)，費用就是已消耗的資產(chǎn)。有的費用則消耗在前，償付在后，故費用是企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)而減少的資產(chǎn)或增加的負債。銷售掉的貨品的成本也屬于費用。因此，在會計要素中費用包括已銷貨物的成本，但并不包括全部貨物的成本，因為未消耗的成本屬于資產(chǎn)。

3 對會計信息確認、衡量和列報的原則

關(guān)于哪些經(jīng)濟信息應(yīng)該列入會計報表，列示多大的金額等標準，在公認會計原則中有一些“約定俗成”的規(guī)范。現(xiàn)選列幾條主要原則于后。

3.1 歷史成本原則(historical cost)，又稱原始成本原則或?qū)嶋H成本原則。這首先是指企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當按其取得時發(fā)生的實際成本計價人賬，并在今后始終按這一賬面數(shù)額列報，而不問在取得后其市場價值發(fā)生什么變化(中國會計準則規(guī)定在物價變動時，除國家另有規(guī)定者外，不得調(diào)整其賬面價值)。這是國際上普遍采用的原則。這一原始計價的原則也擴大適用于負債，并且對費用、成本，即資產(chǎn)的耗用也按原始成本計價。但是隨著幣值不穩(wěn)定情況的發(fā)展，在局部問題上，國際會計界已放棄這一原則，例如由于浮動匯率制后匯率的持續(xù)劇烈波動，各國對外幣制貨幣資金、債權(quán)、債務(wù)在期末按當時匯率重估價，是通行的做法。

同樣的，隨著貨幣時間價值的財務(wù)概念滲入會計領(lǐng)域，對某些資產(chǎn)、負債(例如長期債券)，在某些國家的會計準則中已規(guī)定按現(xiàn)值記賬、列報，即要將未來的現(xiàn)金收付按本利和的原理折算成為現(xiàn)時價值后入賬。

在某些情況下，由于后述審慎原則的采用(例如成本與市價孰低原則等)，也要放棄歷史成本原則。

3.2 權(quán)責發(fā)生制原則(accrual basis)，又稱應(yīng)計制原則，這是和現(xiàn)金收付實現(xiàn)制相對立的原則。為了正確劃分并確定各個會計期間的經(jīng)營成績和財務(wù)狀況，各國公認會計原則都主張應(yīng)以權(quán)責發(fā)生制作為記賬特別是列報的基礎(chǔ)。

所謂權(quán)責發(fā)生制，是指企業(yè)按權(quán)利和義務(wù)(責任)確定的時日來劃分收入和費用(連帶地也影響資產(chǎn)和負債的列報)應(yīng)該歸屬的期間，以便進一步按后述配比原則計算某一期間的盈虧，并完整地反映尚未收付的債權(quán)債務(wù)或資產(chǎn)負債。凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當負擔的費用，不論已否收付現(xiàn)金，都應(yīng)計作當期的收入和費用，同時確定其相關(guān)的債權(quán)債務(wù)。因此，權(quán)責發(fā)生制隱含著確認收入的實現(xiàn)原則和劃分資本支出及收益支出的費用確認原則。收入以賺到(實現(xiàn))的時日劃期。一筆支出則視其效益的覆蓋范圍劃期：凡是支出的效益僅與本會計年度相關(guān)的，應(yīng)當作為收益性支出，凡支出的效益與幾個會計年度相關(guān)的，應(yīng)當作為資本性支出，前者要計作本期的費用，而后者則要計作資產(chǎn)，按其效益消耗的時間劃期，即列作未來期的費用或分幾期共同負擔。

3.3 配比原則(matching)，這是確認和衡量利潤的原則。所謂配比是指按同一口徑配合對比。這一口徑即是收入劃期要與為取得這一收入而造成或引起的費用的劃期相一致。這樣對比后求得的差額才是準確的盈虧。

3.4 謹慎原則(prudence或conservatism)，又稱穩(wěn)健性原則。這是各國會計準則中前一段期間中普遍接受的原則，特別是在20世紀30年代的經(jīng)濟危機后，更為銀行界所歡迎。所謂謹慎，是指在有不確定因素的情況下作出預(yù)計時，要持一定的謹慎程度，務(wù)求不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負債和費用。在實踐中時常表現(xiàn)為“預(yù)計可能發(fā)生的損失，而不預(yù)計可能取得的收益”的會計操作。

但是謹慎原則的采用并不意味著預(yù)計損失而不預(yù)計收益信條的濫用或過度，“不允許諸如設(shè)立秘密準備金，過分地提取準備，故意壓低資產(chǎn)或收益，或故意抬高負債或費用等”(參見國際會計準則委員會綱要)。

3.5 實質(zhì)重于形式原則(substance over legal form)。IAS#1規(guī)定“……實質(zhì)高于形式……應(yīng)作為選用會計方針的重要考慮”。這一原則要求在反映一筆交易或一個事項時“必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式”。因為這兩者有時會互不一致。例如融資租賃租人的固定資產(chǎn)，其風險及利益已全部轉(zhuǎn)移到承租方，只是由于為了使出租方的債權(quán)能獲得法律上的保障考慮，而在合同中訂明在租期屆滿租金付足前，租賃物的所有權(quán)并不轉(zhuǎn)移給承租方。美國《財務(wù)會計準則》及中國會計制度均規(guī)定，這一租人固定資產(chǎn)要作為自有的固定資產(chǎn)入賬。