建造合同準則在施工企業的運用

摘要：本文對施工企業如何運用建造合同準則做了分析。

關鍵詞：合同準則 施工企業 運用

建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，如何將建造合同的合同收入和合同成本合理的分配計入合同項目的各個會計年度就成為一個非常重要的問題。

1 執行《建造合同準則》應做的各項基礎工作

1.1 加強對建造合同的管理。實行《建造合同準則》的一個重要前提，就是發包單位與承包企業要規范建造合同的簽訂，保證建造合同的執行，減小合同風險，維護正常的市場經濟秩序，促使雙方經濟利益的及時流入。

1.2 提高對成本的預測與控制能力。施工企業應利用實施建造合同的契機，將成本預測與控制有機地結合起來。

1.3 做好建造合同成本核算的各項基礎工作。①應建立各種財產物資的收發、領退、轉移、報廢和清查制度；建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統計制度；制定或修訂工時、材料、費用等各項內部消耗定額；完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎。②必須及時、系統地核算和反映實施《建造合同準則》發生的各項經濟業務，對于為完成合同實際發生的合同成本必須準確地進行歸集和登記，對于為完成合同尚需發生的成本必須進行科學、合理的預計。③應當劃清當期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間的界限、未完合同成本與已完合同成本的的界限，不得以估計成本、預算成本或計劃成本代替實際成本。

2 合同總收入和合同預計總成本的構成

2.1 合同總收入的構成 《建造合同準則》第八條規定：合同收入應當包括下列內容：（一）合同規定的初始收入；（二）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。第九至十一條規定：合同變更款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：（一）客戶能夠認可因變更而增加的收入；（二）該收入能夠可靠地計量。索賠款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：（一）根據談判情況，預計對方能夠同意該項索賠；（二）對方同意接受的金額能夠可靠地計量。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：（一）根據合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規定的標準；（二）獎勵金額能夠可靠地計量。

施工企業實務中，合同規定的初始收入一般指中標后業主與施工企業雙方簽訂的合同中確定的合同總金額減去暫定金額及其他雖然計入合同金額但由業主掌握使用的部分。變更、索賠款，一般應以業主已經簽字認可為是否計入合同總收入的判斷依據，理由如下：①雖然準則第一個條件是“能夠認可”、“能夠同意”，但“能夠認可”、“能夠同意”的標準在實務中不好掌握，如果僅依賴施工企業會計人員職業判斷，容易成為利潤調節器，而“業主已經簽字認可”要求比較具體，容易判斷，具有可操作性。②“業主已經簽字認可”這個依據比較充分，符合謹慎性原則的要求。獎勵款，一般應以業主已經簽字認可或收到獎勵款項為是否計入合同總收入的判斷依據。應當注意的是部分業主日常撥款時扣留一定比例的獎罰基金，而實施的獎勵可能只是原扣留的獎罰基金的返還，這種情況的獎勵款不能作為合同總收入。

2.2 合同預計總成本的構成 《建造合同準則》規定：合同成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。合同的直接費用應當包括下列內容：（一）耗用的材料費用；（二）耗用的人工費用；（三）耗用的機械使用費；（四）其他直接費用，指其他可以直接計入合同成本的費用。間接費用是企業下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所發生的費用。

施工企業實務中，合同預計總成本應按以下公式計算：合同預計總成本=實際已經發生的合同成本＋預計將要發生的合同成本。實際已經發生的合同成本按照“工程施工-合同成本”科目累計發生額確定。對預計將要發生的合同成本，企業應在每期末，以工程剛上場時的評估結果為基礎，組織技術部門、計劃部門、物資設備部門、財務部門等進行測算。

應注意的幾個問題：①合同預計總成本不包括營業稅金及附加、管理費用、銷售費用和財務費用。②合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。③按照會計準則解釋第1號，施工企業為訂立合同發生的差旅費、投標費等，能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應當計入當期損益。這部分與準則規定略有不同，應以解釋為準。④新企業會計準則允許施工企業符合條件的借款費用資本化，即這部分借款費用構成合同成本。當然對施工企業而言，一般情況下（即采用成本法完工百分比法）時，借款費用是否資本化對當期利潤沒有影響，只對毛利率有影響。

3 完工百分比法的具體運用

《建造合同準則》中完工百分比是確定收入的關鍵，如何確定完工百分比是執行中的難點之一。建造合同準則規定合同的結果能夠可靠的估計，企業應根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。《建造合同準則》規定：在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。建造合同的結果不能可靠估計的，應當分下列情況處理：（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用；（二）合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。企業確定合同完工進度可以選用下列方法：（一）累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例（成本法）；（二）已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例（工作量法）；（三）實際測定的完工進度。

在運用公式計算確認相關的收入、毛利和費用時，應當注意：①在當年開工當年未完工的建造合同的情況下，企業在運用公式時，以前會計年度累計已確認的合同收入和合同毛利均為零；②在以前年度開工本年度完工的建造合同的情況下，當期確認和計量的合同收入，等于合同總收入減去以前會計年度累計已確認的收入后的余額；當期確認和計量的毛利，等于合同總收入減去實際合同總成本和以前會計年度累計已確認的毛利后余額；③在當年開工當年完工的建造合同的情況下，當期確認和計量的合同收入，等于該項合同的總收入；當期確認和計量的合同費用，等于該項合同的實際總成本；④以前年度開工當年未完工的建造合同的情況下，企業可以直接利用公式確認和計量當期的合同收入和合同費用。

4 目前施工企業執行建造合同準則存在的問題

4.1 合同總收入和預計合同總成本預計較多的依賴會計人員的職業判斷，對施工企業會計人員的綜合素質要求很高，目前國內各施工企業會計人員素質很難達到要求，造成合同總收入和預計合同總成本的確定隨意性較大；企業應當加強會計人員的學習和培訓，盡快提高其綜合素質。

4.2 外部環境還有待完善。突出表現在業主不規范，正常計價滯后，造成施工企業賬面“存貨—已完工未結算工程款”過大，扭曲了企業財務狀況；尤其是變更索賠等批復不及時，造成企業利潤在年度間失衡，扭曲了企業經營成果。

4.3 完工百分比確認進度在目前條件下面臨風險。以完工百分比法確認完工進度主要基于投入與產出之間存在一種理性的對應關系為前提，按照權責發生制和配比原則，以累計實際發生的合同成本占預計總成本的比例來確定其確認收入的額度，該種方法是會計人員喜歡采用、且比較簡便的方法。但成本投入與完工程度經常不是一種嚴格的對應關系。以成本投入多少來反映完工程度往往會出現偏差，有時增加成本不增加進度。

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