審計質量特征及存在問題分析

[摘要]本文分析了審計質量的基本特征，并對當前審計質量存在的問題進行了分析，提出滿足審計準則的規定是審計質量控制的最低要求，滿足審計報告使用人的需求則是審計人員應盡的職業責任和社會責任。

[關鍵詞]審計質量 審計責任

審計質量是指審計業務過程中各項工作的優劣程度及其最終結果的可靠性。具體可分為審計過程質量和審計結果質量。審計過程質量是審計工作過程中具體事項和環節的質量，與審計報告的使用不直接相關；審計結果質量是最終質量，它與審計報告的形成和使用直接相關。審計過程質量是審計結果質量的前提和保證，沒有過程質量就沒有結果質量；審計結果質量又是審計過程質量的歸宿，一定的過程質量都要最終反映在結果質量上。

一、審計質量的特征

審計質量的特征概括地講，審計質量的特征主要體現在以下幾方面：一是綜合性。審計質量的好壞是多種因素綜合作用的結果，并且涉及到審計的全過程。二是一致性。包括審計質量與信息使用人要求的一致、與事實結果的一致、與審計準則規定的一致。三是模糊性。由審計業務的復雜性所決定，不同方面對某一具體審計業務質量高低的判斷可能有所差異，甚至大相徑庭，即使是嚴格遵守審計準則的審計服務，相對于不同的客戶，其滿意程度也可能不同。四是相對性。審計質量的高低是一個相對的概念，實際審計過程中，由于受各種因素的影響，所能達到的審計質量不一定是最高的，而應是在特定審計條件下所能取得的最合適的審計質量。

1 審計過程質量

審計過程質量是審計報告質量形成的基礎，審計過程質量的高低直接影響到審計報告質量的好壞。審計過程質量控制是審計質量控制的基礎。審計過程質量主要體現在審計計劃、審計程序、審計測試和審計證據等方面。

審計計劃在審計項目質量控制體系中起著“龍頭”作用，直接關系到能否達到預期的審計目標。通過制定審計計劃可以保持合理的審計成本，提高審計工作的效率和質量。審計程序是保證審計質量和實現審計目標的重要手段。為了實現有效的程序控制，必須遵循以下原則：一是要從審計工作整體需要考慮，設計和協調審計程序，避免或減少工作重復。二是要保證審計程序的計劃性，促進程序的有效運行。從本質上講，程序也是一種計劃，進行程序設計必須充分考慮其必要性和有效性。三是要評估程序運行所需費用，簡化審計程序。在審計實施階段，審計人員應按照審計計劃，對準備依靠的內部控制制度進行符合性測試，并對相關會計報表項目實施實質性測試，這是保證審計質量的核心環節。審計測試的核心內容就是要獲取充分、適當的審計證據。審計證據質量是審計過程質量的集中體現。

2 審計結果質量

審計結果質量主要表現為審計報告質量，還表現為審計報告的使用及其產生的效用。審計報告是審計工作的最終產品，審計報告質量的高低是審計工作質量的綜合反映，最終影響審計的權威性和審計的成效。審計報告質量控制是審計質量控制的核心。

審計報告是審計人員以書面形式向被審計單位提供的表明審計意見的報告。澳大利亞審計準則(2001)《AU S702：關于通用目的財務報告的審計報告》指出：通用目的財務報告的審計報告應當具備相關性、可靠性、重要性、及時性、可比性和可理解性六大質量特征。蔡春(1994)認為：“審計信息最主要、最重要的質量特征是‘可靠性’，而它又由真實性、相關性、有效性、公正性和明晰性等質量特征來支持，它們共同構成了審計信息的質量特征體系。總之，審計報告的質量特征可以從多方面加以分析，其中相關性和可靠性是最基本的質量特征要素。

二、審計質量問題分析

審計質量是審計工作永恒的話題。只有保證審計質量，審計工作才有意義，審計的作用和成效也才能得以體現與發揮。從當前我國審計工作的總體情況來看，無論是政府審計、內部審計，或者是注冊會計師審計，審計質量問題一直是社會各方面關注的焦點。從總體上看，目前我國審計質量值得肯定，但是仍然存在不少問題，某些方面審計質量問題還相當嚴重。比如，審計取證的充分性和有效性問題，審計判斷和審計評價的合理性、合法性問題，審計報告披露的范圍和審計處理執行問題，審計監督范圍和審計執法力度問題等，這些問題的存在都對審計質量產生影響，進而影響審計效能的發揮。內部審計和注冊會計師審計同樣存在審計質量問題。

1，審計環境不完善導致對高質量審計需求的限制

Watts和Zin m emm an(1983)的分析認為，審計是因為市場自發需求產生的。在一個良性的、自發需求的市場上，市場總是需要高質量的審計服務。以上所言主要是指注冊會計師審計。在對政府審計的需求方面同樣存在類似的“市場”。政府審計的產生和發展與政府受托責任的確立、履行和解除密切相關，高質量的政府審計必然來自對政府監管方面的需求。而當前我國政府審計所處的環境則是，一方面政府職能部門在社會管治中處于強勢地位，來自政府自身的問責和監管相對乏力，政府依法行政的范圍和程度都有限，特別是來自一些政府部門自身的保護，這些情況都對審計工作產生制約；另一方面，相對于強勢政府的行政活動而言，來自于其他權力機關和社會有關方面對政府活動的制約和監督機制尚不完善，再加上審計體制方面的原因，在這種審計環境下對高質量政府審計的需求必然受到限制。

2 審計關系失衡導致審計合謀

在注冊會計師審計方面，由于公司治理結構的缺失導致審計關系失衡，由此出現審計者和被審計者的合謀。政府審計中的審計合謀與注冊會計師審計中的審計合謀不同。注冊會計師的審計合謀通常是審計主體的主動行為，政府審計中的審計合謀通常是審計主體的被動行為。在政府審計方面，審計關系的失衡主要表現在審計委托人和被審計人方面。從理論上講，政府審計的委托人有兩個方面，一是社會納稅人，二是納稅人的代表一一政府。政府既作為審計委托人，又作為被審計人，由此對審計產生的影響與注冊會計師審計中的公司管理當局一樣。在審計中，由于存在審計人員的素質問題、來自有關方面的壓力問題，以及有關方面對政府審計工作監管的缺位問題等，會造成政府審計在原則問題上對某些利害相關方的讓步，這種讓步就構成審計合謀。在審計合謀情況下，審計質量必有問題。

3 會計信息失真和審計問責的雙重影響

會計信息的嚴重失真，增加了審計的難度，加大了審計風險。從理論上講，為了使審計風險降到可接受的水平，審計人員可以擴大審計測試范圍。然而，由于受到審計成本的限制，在特定情況下，審計人員難以用更多的時間先幫被審計單位理清帳戶，再進行審計。因此，會計信息的嚴重失真直接影響了審計質量，使得審計風險增加。但是，另一方面由于當前對審計主體和審計客體的問責制度都不健全，被審計單位接受審計的壓力和配合審計的動力不足，自然影響審計工作的開展。審計主體方面情況同樣如此，由于缺乏對審計主體審計過失(舞弊)明確的責任追究制度，使得不少審計工作仍然不夠扎實，對問題的查處力度不夠，審計質量也必然存在問題。

4 忽視審計質量控制中的社會責任

長期以來，“審計準則是判斷審計質量好壞的基本(唯一)標準”，作為一條鐵律被審計執業人員“固守”，而事實上審計準則的權威性及其在審計質量控制中的效用一直受到人們的質疑。審計準則只能是審計質量控制的最低標準，“固守”審計準則來控制審計質量，不僅難以達到審計質量控制的目標，而且往往會忽視審計質量控制中審計人員應盡的社會責任，即審計人員往往只是片面地考慮審計準則的規定來判斷審計質量是否符合要求，而對審計報告(會計信息)使用人的其他要求考慮的較少，沒有充分履行審計的社會責任。

三、改進審計質量的措施

1 以審計質量控制為核心完善審計證據的收集

保證審計質量和實現審計目標是審計取證工作的首要目標定位。審計證據的收集應當以審計項目的質量控制為核心。收集審計證據，就是要查證被審計事項的真相，進而就被審計事項的相關問題作出結論，以保證實現審計目標。收集的審計證據必須對被審計事項具有證明力，與審計目標和應證事項之間有內在的邏輯關系。收集的審計證據必須與審計目標、審計方案所確定的審計內容相一致，與審計事項具有內在的聯系，能直接或間接地證明被審計事項的合理性、合法性等。

2 以應盡的社會責任為基調完善審計質量控制的層面

要完全滿足審計利益相關方的需求，進一步提高審計質量，當前審計職業界應當在確保審計質量基本控制有效性的前提下，在一定程度上突破“固守”的專業標準，以應盡的社會責任為基調擴展審計質量控制的層面。

參考文獻：

[1]《中國注冊會計師質量控制基本準則》，載《中國注冊會計師獨立審計準則》釋義第二輯，東北財經大學出版社1997年4月第一版。

[2]劉峰、張立民等：我國審計市場制度安排與審計質量需求——中天津客戶流向的案例分析，《會計研究》2002(12)。

[3]國際審計準則EISA 500(rCv ised)]。

[4]朱錦余：《論注冊會計師執業報告的質量特征》，《當代財經》2003(10)