基于價值鏈的集成成本管理系統

殷俊明，王躍堂

（1.南京大學 管理學院，江蘇 南京 210093；2.南京審計學院 會計學院，江蘇 南京 210029）

一、價值鏈與價值鏈會計研究的緣起與發展

對價值鏈的研究源于供應鏈。供應鏈研究發軔于20世紀50年代的物流學，70年代發展為物料需求計劃［1］。進入80年代后，邁克爾·波特在“五力”模型中揭示了企業和它的供應商、競爭者、替代者、產業潛在進入者及顧客之間的對立和競爭，許多企業采取了對其它企業的投資、兼并、控股的“縱向一體化”管理以增強價值支配能力。電子數據交換技術（EDI）、準時生產制（JIT）、計算機輔助設計（CAD）、柔性制造系統（FMS）、企業資源計劃（ERP）的出現加快了供應鏈的發展進程，使得組織結構逐步從“縱向一體化”向“橫向一體化”轉變。而20世紀90年代末以來，互聯網使供應鏈中所有成員之間得以產生實時信息流，并且獲得了在供應網絡中與所有各方甚至競爭對手合作的能力。這一階段供應鏈管理基于信息技術，朝著敏捷化、集成化方向發展，供應鏈管理進入網絡化和集成化時代。集成供應鏈管理（ISCM）克服原有的采購、生產、銷售之間的障礙，將企業內外供應鏈集成起來，力求達到整個供應鏈全局的動態最優。

在供應鏈管理的推動下，價值鏈理論和實踐也迅速得到發展，市場競爭不再僅僅是企業之間的競爭，更重要的是價值鏈之間的競爭。邁克爾·波特將企業的價值創造活動劃分為五種基本活動和四種輔助活動，并將價值鏈分析和管理作為企業獲取和維持競爭優勢的重要手段，一條完整的價值鏈承載著工作流、物流、資金流和信息流［2］。建立于傳統產業經濟假設下的成本管理思維，即將成本工作重心定位于企業內部固定的價值活動安排的模式，在全球競爭中催生的價值創造新方式下被重新改寫，即企業的戰略管理范圍應該是覆蓋供應商、合作伙伴、客戶等聯合體共同構筑的整個價值創造系統，追求企業、供應商、客戶之間的和諧與共贏，創造一種持續改進的顧客價值管理能力，與此相適應，基于價值的管理（Value Based Management）理念得到了學術界和企業界的廣泛認同。基于價值的管理有利于系統整合企業供應鏈上的各種資源，真正實現財務業務一體化。然而，我國企業長期以來受到計劃經濟體制的制約以致價值管理難以得到有效推行，在經濟全球化和信息革命的推動下，面對弱化的外部治理結構和僵化的內部管理體制，基于價值鏈的集成管理將成為企業管理的重心和贏取競爭優勢的根本途徑。

會計學作為價值計量的一門應用學科，隨著價值鏈理論的發展也得到發展，各種基于價值鏈管理的會計方法紛紛涌現。價值的表現形式之一就是成本，成本代表了某一流程的投入價值。因此，基于價值的管理方法首先在成本管理會計內得到發展。以作業成本法（ABC）為代表的新型成本會計工具對企業價值創造的過程和結果進行計量和控制提供了有效手段。依據國際會計聯合會（IFA）的報告，管理會計的演進經歷了四個階段，第一階段是20世紀50年代之前，管理會計實務強調通過預算和標準成本會計系統進行成本確定和財務控制；第二階段大約從20世紀50年代到60年代中期，管理會計重點轉向如何為管理計劃和管理控制提供有用的信息；第三階段從20世紀80年代中期開始，管理會計由強調計劃與控制轉向重視減少經營環節中的浪費；20世紀90年代中期，管理會計進入了第四個階段，即基于價值管理的階段，重點由計劃與控制以及減少浪費擴展成為通過對股東價值、客戶價值、組織創新以及業績創造動因的確認、計量和管理，并更多地強調戰略性的價值創造［3-4］。在國內，最早以余緒纓為代表的一批學者通過對價值創造中的成本管理思想的研究，積極引進作業成本法［5］，隨后陳勝群對作業成本法和目標成本法進行了比較研究［6］，王平心對作業成本法的基本理論及其在中國企業的應用開展了案例研究，在理論和實踐上證明了我國企業采用作業成本法和開展價值分析的可行性和有效性［7］。閻達五從價值鏈理論的最新進展和會計的“管理活動論”屬性出發，在系統總結現有價值管理和會計管理方法的基礎上，提出了價值鏈會計的基本思想，即會計必須為價值創造活動和價值管理提供信息支持［8］。陳良華基于價值管理對會計信息系統的要求，提出了泛會計的思想及其實施方案［9］。張先治提出了基于價值管理的公司理財創新思想與方法，構建了包含會計報告、財務分析、資本經營及管理控制等子系統的價值管理體系［10］。

二、價值鏈的基礎：流程和作業

（一）業務流程：顧客價值創造的基本載體

價值鏈實現顧客價值創造的基本組成是聯結顧客需求的業務流程，企業競爭優勢的根本載體則是卓越的流程管理能力［11］。流程管理本身并非新概念，從廣義的業務流程概念來說，自從有了社會組織就有了業務流程及其相應的管理，業務流程是對組織內外各種管理邏輯和視圖的抽象與刻畫。正式成為管理理論的流程管理思想則起始于以追求作業效率為首要目標的泰勒和福特時代，這一時代采用手工化的流程管理及局部優化為主要實現手段。在層級制組織結構體系環境下，流程管理與企業戰略的對應方式為，高層戰略目標按照階層型組織結構逐級向下分解到底層流程的運作目標，而后再由底層向上沿著組織結構的框架逐級組配集成。組織結構中的高層戰略管理層與底層運營層之間的層級距離形成為顧客服務的具體流程與企業總體戰略對應上的間接性。這種非直接的對應流程形成方式一方面使得流程的實際運營狀況與顧客需求之間存在脫節風險，另一方面也使得完整的流程被企業內部不同的部門和職能分割成一個個流程片段，難以在整體上進行優化和協調，流程管理實際上居于職能管理之下，并不受到重視。當企業組織由“縱向一體化”向“橫向一體化”轉變以后，流程管理開始受到企業界重視，并且從傳統的重視分工效率轉變為強調客戶導向和企業價值增值目標，從而形成基于價值鏈的流程管理。基于價值鏈的流程管理具有從戰略到業務流程的直接轉化能力，并可支持實時動態的顧客價值管理。企業開始突破原有的組織結構限制，按照戰略目標對企業內外的價值增值環節進行分析和重組，直接設計出以客戶價值增值為依據的跨部門流程。這些跨部門流程的運作依靠多部門和多個企業的協作參與完成，隨著跨部門和跨企業間流程的數量增多和交錯關系復雜化，導致原有的層級制組織結構難以同時為多條復雜交錯并行的價值流程提供有效的資源支持和能力協調。組織結構需要按照價值鏈的要求重新劃分整合，而不再按照過去層級組織中的職能化的專業劃分，部門界限和企業界限被逐步模糊化，形成了以流程為基礎的橫向組織結構，企業中高層管理重點逐漸轉向了對價值鏈能力的戰略管理，而一線員工則擁有對顧客價值變化和需求反應直接響應的作業控制權。

（二）作業：業務流程的基本單位

價值鏈的基本組成部分是業務流程，而作業則構成業務流程的“細胞”。價值鏈是為顧客創造價值的業務流程組成，而業務流程則可視作一條時間上繼起和空間上連貫的作業鏈。從作業成本法觀點看，由投入到產出的過程，是由一系列作業構成作業鏈從而業務流程的過程，每完成一項作業消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產出轉移到下一作業，作業的轉移伴隨著價值的轉移，最終的產出既是全部作業集合而成作業鏈的結果，也是全部價值集合而成價值鏈的結果，因此作業鏈的形成過程就是價值鏈的形成過程［7］。作業鏈密切聯系著服務于顧客需求的價值創造過程，價值鏈是作業（鏈）的貨幣表現，兩者統一于企業生產經營活動的始終。從價值鏈的視角來考察企業的管理邏輯，不難發現，企業目標的實現和顧客價值的創造即是通過循環不息的價值鏈和業務流程的運營：企業的目標（使命）是為顧客創造價值→給顧客創造價值的具體載體是企業價值鏈→價值鏈的基本組成是為顧客服務的流程→流程的基本組成單位是作業→優異的價值鏈運營需要優異的作業管理和流程管理。根據Ittner和Larcker（2001）所描述的一般價值管理框架可知，從為實現企業總體目標（增加股東財富）設定具體的組織內部目標開始，至最終的業績評價及對組織目標、計劃、戰略的重估與不斷修正，其間的要義在于確認、計量和分析經營活動中創造價值的業績變量即價值動因［12］。

由此，通過價值動因的量化分析以實現價值鏈的集成優化，成為價值管理的一項重要原則。事實上，價值鏈是從投入至產出的所有作業將資源轉化為價值的集合體，即從供應商開始直到顧客價值實現的一系列增值作業鏈，以價值鏈不斷優化為基本方法的價值管理源于現實的生產經營活動中作業鏈的整體優化。

三、作業基礎集成成本管理系統

（一）價值鏈時代的成本性態與管理變革

成本作為最為重要的競爭變量，隨著經營環境和管理變革的發展，尤其是TQM、JIT、CIMS、Benchmarking、BPR、VBM等管理技術和方法的發展，在新的經營環境下其行為也呈現出新的特征，即成本產生的原因和結果在時間和空間上越來越分離，并表現為各種形式的轉移效應、替代效應、質量效應和固化效應［13］。（1）轉移效應，通過實施過程集成、信息集成，企業加大在設計、控制、協調等經營過程的投入，有效地控制了生產過程的成本，使成本從生產制造過程向支持協調過程轉移。例如，集成系統實施后，計劃協調活動的投入增加，相應的產生了加工活動向計劃活動的成本轉移，即基本價值鏈上的成本向輔助價值鏈上的成本轉移。價值鏈節點上的一個企業向另一個企業轉移。（2）替代效應，即以某項成本的部分或全部替代另一項成本，在替代中既可能提升企業能力，減少企業總成本，也有可能適得其反，形成價值鏈總體成本的上升。例如，企業實施零庫存戰略，減少半成品的流轉和等待，降低甚至消滅庫存，以柔性制造的成本替代部分或全部庫存成本，但如果產品質量不能保證或是流程協調能力不強，也有可能產生顧客響應能力下降，出現停工待料等流程中斷現象，從而提高企業的總體成本。（3）質量效應，由于系統提供充分的信息、優化的資源和先進的技術，保證了工作及其相應的作業質量，降低了因失誤引起的經營過程非符合性成本，減少了錯誤決策導致的盲目投入而形成了決策失誤成本，從而使得質量成本發生的時間前移，成本構成也從非符合性成本為主轉移到符合性成本為主。（4）固化效應，由于先進技術的采用和管理信息系統的實施，固定成本投入增加，變動成本相對降低，成本由變動性成本向固定應成本轉移，在總的成本結構中，經營性變動成本占比越來越少，經營杠桿相應提高，經營風險增大。隨著組織結構與價值創造過程的變革，成本性態的上述變化使得成本管理也必須與之相適應，并與價值管理和流程管理的要求相匹配，從整個價值鏈角度進行集成管理。只有對價值鏈的各個環節成本進行系統管理，才能真正從總體上對成本進行優化，獲得基于價值鏈的成本競爭優勢。

（二）作業基礎集成成本管理系統的基本結構

作業成本法的精髓是作業價值分析，其基本原理也體現了價值鏈分析的基本思路。通過對資源動因價值和作業動因價值的分析，分別辨明作業的效率和增值性，進而明確改進的機會和方向，并將其置于整條作業鏈中進行考察，向“無縫隙連接”趨近，創造和諧的作業鏈運行系統。若將這一價值分析行為擴展至價值鏈節點企業之間，通過界面優化和關系協調，即同時通過作業環和作業鏈的優化，還可以降低交易成本。這一新的價值分析理念全然消除了企業之間與內部部門之間的藩籬，并將其統一至以“作業”為基礎的“產出”，企業按照最終顧客的需求，聯合供應商、其他配套企業以及顧客組成一條完整和優化的作業鏈，同時創造產出的各種角色及其關系也需要在價值鏈的基礎上實現再定義、再安排。按照價值鏈的基本思想，價值鏈的基本組成部分是流程，而作業則是構成流程的“細胞”。與此同時，成本管理會計也跨進了新的發展階段，自上世紀90年代中期以來，已由過去強調成本計算技術、標準成本控制、節約經營預算費用等傳統成本管理觀念躍遷至強調戰略性企業價值創造和競爭能力提升，即著眼于確認、計量和管理驅動企業價值的動因并集成于戰略性成本管理方法的綜合系統。因而，必須重新確立和完善適應于新經濟環境的基于價值鏈和流程管理的成本控制新體系。從整個價值鏈角度，以流程和作業為基礎對成本和價值進行集成管理，只有對價值鏈的各個環節和各種不同性態的成本進行有效管理，才能真正獲得市場上的競爭優勢。現代成本管理會計不僅要對價值創造的結果進行計量和評價，而且要對價值創造的過程進行計量和控制，從而真正揭開價值創造及其作業過程的“黑箱”，并能實時控制價值創造的進程和績效。基于上述認識，新的經濟技術環境下的成本管理系統應該是基于流程和作業的，戰略和戰術銜接，以價值創造和價值增值為基本目標，多維方法與多種功能集成統一的綜合性成本管理系統或價值管理系統。作業基礎的集成成本管理系統，以ABC/ABM為核心技術，構建一個包括生產能力管理、流程管理、業績評價、戰略評估、轉移定價、全面預算等功能的集成成本管理系統，利用EDI技術，將其擴展到整個價值鏈范圍，形成一個從組織愿景、戰略分析到價值鏈分析、作業分析涵蓋戰略層、中間層和業務層的一體化控制系統，從而真正實現從戰略到戰術的縱向集成、從研發到售后服務（乃至擴展至從供應商到最終客戶）的橫向集成，涵蓋成本、質量、時間、彈性等多指標集成，以作業分析為中心包括成本計算、轉移定價、全面預算、績效評價、產能管理、供應鏈管理的多職能集成。其具體結構和功能見圖1所示。

圖1 基于價值鏈的集成成本管理系統

（三）基于價值鏈的作業管理與價值分析方法

作業成本理念下的產品成本流程揭示了其價值創造的真正來源和途徑，即企業的資源被作業所耗費而轉移至特定的標的上，進言之，作業鏈的優化本質上依賴于對其所耗對象即資源的優化配置，從而為價值鏈、作業鏈的優化明確為可實施的資源配置行為。至于如何確定價值活動的增值或效率性進而為優化行為提供直接的依據，則有賴于以作業價值分析為核心的作業管理分析方法體系［7］。具體包括：①識別和定義作業；②員工認知作業；③作業戰略重要性分析；④作業價值分析；⑤作業基礎績效評價。通過對作業的識別與計量，資源費用的歸集與確認，產出消耗作業的確認與計量，產出成本費用的歸集等步驟方法。通過在組織內組織員工學習和認知作業，包括對作業的實施環境、前置作業、后續作業、作業所需資源的理解，有利于開展以員工為主體的作業實施績效分析。作業戰略重要性分析主要分析作業的完成對組織戰略實施的意義，戰略意義大的作業應該作為后續價值分析和作業改進的重點。作業價值分析評價作業的有效性和增值性，以提高作業效率、減少資源耗費、增加產出價值。其基本模型為：

產出價值=作業效率×作業價值=（作業量/資源費用）×（產出功能/作業量）

借助該模型可以得到影響公司業績的作業績效及成本動因信息，從而為尋求和引導改進作業機會和戰略實施指明方向。顯然，此時的作業與成本不僅僅是簡單的分配關系，而是上升到包括怎樣改進作業和增加價值的業績計量在內的業務流程優化理念，即所謂的成本“過程分析觀”［7］。當剖析構成價值鏈的相關作業及其關系時，可以更好地提供多維度的作業績效評價指標相關的信息，進而為其效率和效益的持續改進提供合適的方法。作業績效評價以作業分析為基礎，對作業的完成效率和效果進行評價，包括作業完成的質量、時間、成本、彈性等，是對作業及其實施主體的績效評價。將各種作業改進聯系到成本和價值產生的動因，而非處理直接出現的問題，從而將傳統成本管理的從現象到現象的解決思路深入到從原因到問題的動因分析思路。當把價值鏈分析深入到“作業”水平，聯系明晰的價值動因，并持續發掘和改進作業鏈、價值鏈的薄弱環節。由此，基于作業鏈的集成成本管理的總體思路是：以實現顧客價值增值為戰略指引，在識別和定義價值鏈的基礎上，考慮作業對組織戰略實現的重要性，借助作業分析的關鍵技術——作業價值分析，以作業績效評價作為基本反饋手段，尋求作業鏈改進機會并落實至相應的資源配置行為，實現整體價值鏈優化的成本管理目標。

（四）作業基礎集成成本管理系統的基本功能

（1）作業成本計算與管理。以作業基礎成本計算/管理系統ABC/ABM為基礎，包括產品成本計算、工序、流程成本計算，在作業成本計算的基礎上，進行作業動因分析和作業價值分析，以改善產品和工序的盈利能力。

（2）作業基礎轉移定價管理。企業內部各責任單位在生產活動中既相互聯系、又相互獨立地開展各自業務，并就產品部件及其相關作業進行相互提供。傳統的轉移定價是建立在傳統成本基礎上，作業基礎轉移定價將能保證準確核算各部門績效的基礎上，促進組織內部各作業單元之間的目標一致性。

（3）作業基礎預算管理。根據運營單位和責任中心提供的作業量來決定資源的數量。通過預測計劃期生產、銷售產品或勞務的需求量，從而預測相應的作業需求量，在此基礎上預測資源的需求量，并與企業目前的資源供應量進行比較，使資源配置更加可信客觀，從而提高資源配置的效率。相對于傳統預算，作業基礎預算不再僅僅是組織結構圖的反映，而是業務和經營流程相關的資源配置系統。

（4）作業基礎績效評價。作業基礎績效評價與傳統的標準成本法下的部門績效評價不同，它可以系統地評價作業、流程、部門及其相關員工的績效，其績效指標包括了成本、質量、時間、彈性等等，既包括了財務指標，也包括了非財務指標。

（5）作業基礎生產能力管理。建立在作業和流程基礎上的生產能力管理方法，主要包括分析資源的使用情況、已使用生產能力、未生產能力之間的關系，在作業分析的基礎上，分析作業的閑置成本，從而進行作業利用和外包的正確決策。

（6）作業基礎供應鏈管理。通過將組織內部作業與供應商作業、顧客作業聯結起來，在作業分析的基礎上，系統評價作業的外包和自制，成為以作業為基礎的供應鏈管理的一個重要內容，從而將作業管理的鏈條擴展到整個供應鏈。

四、結束語

價值創造的組織結構從縱向層級組織向橫向流程型組織轉變，適應了顧客價值管理的要求，與之相適應，作為價值管理最為重要的成本管理系統也從傳統的職能型成本管理系統向顧客導向的、以作業為基礎的集成成本管理系統轉變。基于價值鏈的集成成本管理以作業價值分析為基本分析工具，實現了從戰略、戰術到作業管理的管理縱向集成，以及成本計算、內部轉移定價、生產能力管理、業績評價、預算管理、供應鏈管理等多種管理職能的集成，從而真正實現了以價值管理為中心的業務與財務一體化。

［1］ 馬士華，林勇，陳志祥.供應鏈管理［M］.北京：機械工業出版社，2000.

［2］ 遲曉英，宣國良.價值鏈發展研究綜述［J］.外國經濟與管理，2000，22（1）：25-30.

［3］ International Federation of Accountants.International Management Accounting Practice 1（IMAP1）［R］.March，1998.

［4］ 潘飛.基于價值管理的管理會計——案例研究［M］.北京：清華大學出版社，2005.

［5］ 余緒纓.管理會計［M］.沈陽：遼寧人民出版社，2001.

［6］ 陳勝群.成本管理論［M］.北京：中國人民大學出版社，1998.

［7］ 王平心.作業成本計算理論與應用研究［M］.大連：東北財經大學出版社，2001.

［8］ 閻達五.價值鏈會計研究：回顧與展望［J］.會計研究，2004，（2）：3-7.

［9］ 陳良華.價值管理：一種泛會計概念的提出［J］.會計研究，2002，（10）：53-56.

［10］ 張先治.基于價值的管理與公司理財創新［J］.會計研究，2008，（8）：32-39.

［11］ Jorg becker，martin kugeler，michael rosemann.業務流程管理［M］.劉祥艷，薄玉秋，譯.北京：清華大學出版社，2004.

［12］ Ittner，Christopher D，David F.Larcker.Assessing empirical research in managerial accounting：a value-based management perspective［J］.Journal of Accounting and Economics，2001，32：349-410.

［13］ 馬寧宇.集成系統設計中的經營過程成本分析技術研究［J］.計算機集成制造系統，2003，12：1079-1087.