資源稅進一步改革的相關問題探討

許 文

（財政部財政科學研究所，北京 100142）

2011年9月21日，國務院第173次常務會議通過了相關決定（國務院令第605號），對《資源稅暫行條例》等條例進行了修改，主要內容包括：一是增加了從價定率的資源稅計征辦法，將油氣資源稅的從價計征改革推廣到全國范圍；二是調整了油氣的資源稅稅率和焦煤、稀土礦的稅額標準；三是統一各類油氣企業資源稅費制度，對外合作開采海洋和陸上油氣資源不再繳納礦區使用費，統一依法繳納資源稅。此次改革進一步推進了資源稅的全面改革進程，對于完善增值稅有著重要的意義。但是，現行資源稅實際上仍存在一些理論上的爭議有待明確，主要有：資源稅的調控目的和定位、資源稅的性質和稅費關系、資源稅的計征方式選擇等，這些問題相互聯系、相互影響，直接關系到資源稅的深化改革問題。因此，本文試圖就這些問題做出分析，就未來資源稅的進一步改革提出建議。

一、我國資源稅的調控目的及其演變

我國資源稅的開征目的通常被表述為：調節資源開采中的級差收入、體現國有資源的有償使用和促進資源合理開發利用。這些資源稅的開征目的，可以通過資源稅的改革過程進行理解。

我國的資源稅在1984年開征。根據1984年9月18日國務院頒布的《中華人民共和國資源稅條例（草案）》，當時的征收對象只限于原油、天然氣、煤炭三種礦產品①根據《資源稅若干問題的規定》（財稅[1984]296號），對金屬礦產品和非金屬礦產品暫不征稅。，以實際銷售收入為計稅依據，采取按銷售利潤率設起征點、超率累進征收的方法。②具體的規定為：銷售利潤率為12%和12%以下的，不繳納資源稅；銷售利潤率超過12%至20%的部分，按銷售利潤率每增加1%，稅率增加0.5%累進計算；銷售利潤率超過20%至25%的部分，按銷售利潤率每增加1%，稅率增加0.6%累進計算；銷售利潤率超過25%的部分，按銷售利潤率每增加1%，稅率增加0.7%累進計算。由此可見，資源稅的最初開征目的就是調節級差收入，即“為調節開發自然資源的企業（單位）因資源結構和開發條件的差異而形成的級差收入，以正確反映開發單位的勞動成果，妥善處理國家與企業的分配關系?！?/p>

1986年3月1日頒布實施的《礦產資源法》中的第五條規定“國家對礦產資源實行有償開采，開采礦產資源必須按照國家規定繳納資源稅和礦產資源補償費”，表明資源稅應該體現對國有資源的有償使用。1986年下半年，財政部相繼發布了《關于對原油、天然氣實行從量定額征收資源稅和調整原油產品稅稅率的通知》和《關于對煤炭實行從量定額征收資源稅的通知》，將征收辦法由從率累進征收改為從量定額征收，規定了不同地區資源企業的煤炭、原油、天然氣的具體稅額標準。1986年資源稅計征方式的改革，實際上使得資源稅已不單純對級差收入進行調節，開始體現對國有資源的有償使用。

1994年的稅制改革又進一步對資源稅進行大的調整。根據1993年12月25日發布的《資源稅暫行條例》，改革內容除了擴大征稅范圍，拓寬資源稅納稅人范圍外，還改變了稅額標準確定辦法，即在沿用原有從量定額征稅辦法的基礎上，根據客觀經濟條件的發展變化，對稅額作了重新核定。資源稅實施“普遍征收、級差調節”的原則，進一步體現對國有資源的有償使用和調節級差收入。同時，隨著對資源節約問題重視程度的提高，促進資源合理開發利用也被作為資源稅的調控目的之一。

以上所述的改革過程表明，資源稅從1984年的調節級差收入的單一目的，發展演變為調節級差收入、體現國有資源的有償使用和促進資源合理開發利用的多重目的，其調控目的實際上是一個不斷變化和全面化的過程，即隨著經濟社會的發展而在不斷地變化，并服從于一定時期經濟社會發展的需要。

資源稅在1994年之后雖然也進行了調整稅額水平和優惠等方面的改革，但至今仍然是維持原有的征收框架。然而，我們目前的經濟社會環境也有了很大的變化，這就提出一個問題，在資源稅的未來改革中，應該如何定位其調控目的？

從我國現階段經濟社會發展中的突出問題來看，隨著經濟發展，資源短缺和浪費、生態環境破壞的現象日益嚴重，資源和環境約束已經成為了經濟社會發展中的瓶頸所在。對此，“十六大”報告中指出，“生態環境、自然資源和經濟社會發展的矛盾日益突出”；“十一五”規劃中指出，“我國土地、淡水、能源、礦產資源和環境狀況對我國經濟發展已構成嚴重制約”；“十七大”報告中更是指出，“加強能源資源節約和生態環境保護，增強可持續發展能力；堅持節約資源和保護環境的基本國策?！辈⑻岢隽松钊胴瀼芈鋵嵖茖W發展觀，建立“環境友好型、資源節約型”的社會發展目標。在我國現階段經濟社會的大背景下，資源稅的改革需要更著重考慮通過制度的完善來進一步促進資源合理開發利用，實現資源節約和生態環境保護。因此，資源稅現階段的首要調控目的就是促進資源節約和生態環境保護。

資源稅的改革過程也表明，隨著征收范圍的擴大和計征方式的轉變，資源稅的級差收入調節目的和作用存在逐步弱化的現象。尤其是在資源稅稅額較低的情況下，資源價格的急劇上漲使得資源稅變得愈益“無關痛癢”，幾乎喪失此項調節作用。①雖然我國在2004年之后也提高了部分礦產資源稅的稅率水平，但較礦產資源價格的上漲相比仍然偏低，使得其級差收入調節作用難以發揮。因此，也產生另外一個現實問題：級差收入的調節還是不是資源稅的調控目的之一？

在經濟學上，級差收入的性質實際是級差地租，是指因資源的自然條件（資源的儲量、品位、開采條件、地理位置和追加投資的邊際效益不同等）客觀存在的差別而形成的不同資源企業之間收益的差距。由于資源的級差收入的形成首先是自然條件，這說明礦產資源的級差收入始終客觀存在，不受經濟社會環境改變的影響。尤其是我國地域寬廣，各地資源狀況參差不齊，資源開發條件方面也存在著較多差異。在市場經濟下，從事礦產資源開發的企業、單位和個人越來越多，開發主體之間必然會形成不同的級差收入。因此，為了促進各類開發主體之間的平等競爭，政府有必要通過相關手段將資源狀況和開發條件的差異所形成的級差收入適當地征收上來，即對級差收入進行有針對性和差別化的調節。從實踐來看，原油、原煤和天然氣等礦產資源存在級差收入的表現尤為突出。因此，較多的國家對油氣資源征收超額利潤稅。我國在資源稅調控不力的情況下，對石油開采企業開征石油特別收益金也同樣出于這個原因，雖然其采用的是“收費”形式。因此，我國現階段確有必要通過稅收等手段對礦產資源的級差收入進行調節。

總之，現階段經濟社會“科學發展”的要求，使得促進資源節約利用和保護生態環境更為突出地成為資源稅的首要目的，適當兼顧調節開采企業的級差收入的調控目的。

二、資源稅的性質和稅費關系

在資源稅性質的認識和稅費關系的處理上，也始終存在爭議。目前，我國有關礦產資源的主要收費包括：礦產資源補償費、礦區使用費、探礦權使用費、探礦權價款、采礦權使用費、采礦權價款、石油特別收益金。此外，一些地方政府還征收資源保護基金、礦山環境治理恢復保證金、可持續發展基金等。

在這些收費中，存在爭議的主要是資源稅與礦產資源補償費之間的關系問題。礦產資源補償費是依據礦產資源法在1994年進行開征，根據《礦產資源補償費征收管理規定》，礦產資源補償費是為了保障和促進礦產資源的勘查、保護與合理開發，維護國家對礦產資源的財產權益。根據上述對資源稅改革過程的分析，在1994年對資源稅實現普遍征收體現了對國有資源的有償使用后，資源稅的功能性質已有所改變，即它既具有資源稅原有的調節級差的性質，還具有“礦產資源補償費”的性質。資源稅和礦產資源補償費具有相近的性質和作用，卻采取不同征收形式的做法。因此，資源稅費關系的混淆被認為是資源稅費制度存在的主要問題之一。

對此，有很多研究試圖對兩者的性質和關系進行分析。例如，有觀點認為：由于礦產資源補償費是對礦產資源的租金——礦產資源開發后的部分超額收益的征收，資源稅是對礦產資源級差收益的部分征收，二者都是礦產資源價值的實現形式，即體現了礦產資源所有者的權益；也有觀點認為：資源稅體現的是國家公共權力或政治權力，而不是所有權；礦產資源補償費是國有資源所有權的經濟報酬，體現國有資源的有償使用，兩者之間的稅和租的區別是清晰的。根據觀點的不同，也產生了資源稅和礦產資源補償費兩者合并征收、二者分開征收，以及取消資源稅和礦產資源補償費而改征權利金的不同改革方案。

應該說，資源稅費在性質上的混淆，是隨不同時期對于稅收和收費性質的不同認識而形成的，如認為資源稅也是實現礦產資源有償開采的一種形式。而在目前的稅費性質認識下，資源稅是憑借國家權力征收的，不同于國家以資源所有權為依據而收取的租金（資源補償費），要求將資源稅與礦產資源補償費之間區分開來，在理論上是清晰的，但實際生活中的資源稅費關系，并不都是很規范地進行劃分，這也與具體的礦產資源收入形式選擇有關。例如，根據1994年的分稅制規定，資源稅作為共享收入，其中海洋石油資源稅作為中央收入，即應該對海洋石油資源征收資源稅。實際上，對海洋石油征收的是礦區使用費①根據2011年9月21日《國務院關于修改〈中華人民共和國資源稅暫行條例〉的決定》（國務院令第605號）的規定，對外合作開采海洋石油、陸上石油資源征收的礦區使用費已改為征收資源稅。，但卻是由稅務機關進行征收。在具體征收規定上，其也是屬于超額利潤稅的性質。②礦區使用費按照每個油、氣田日歷年度原油或者天然氣總產量和礦區使用費率進行計征，設有起征點，超過部分的實行超額累進費率。顯然，礦區使用費是屬于資源稅的性質，但又采用收費的形式。從國際上來看，對于就資源開采收取的權利金與資源稅（如采掘稅、礦業稅等非超額利潤稅形式的資源稅收）之間，在性質上也沒有進行明確的區分。因此，從資源稅費的實際運行來看，一般沒有必要太過拘泥于有關稅費性質的區分。

但從中國的公共財政的預算管理角度出發，理清稅費之間的關系，將礦產資源的開發納入國有資產管理體系改革，并在公共財政的預算里反映開發行為的財力支持和必要的稅收分配，有助于建立規范的公共財政制度。本文認為，對資源稅性質的理解應該以所要實現的調控目的為主要依據。在以資源節約和生態環境保護作為主要調控目的的前提下，資源稅對礦產資源的普遍征收，就不只是體現國有資源有償使用，而是要以稅收的形式提高資源的開發和使用成本，來實現資源合理開發（以回采率的提高為導向與標志）、節約使用和生態環境保護。這樣，資源稅與礦產資源補償費之間的區別就可以得到較為合理的解釋。前者應主要體現促進資源節約、環境保護和適當調節級差收益，后者則主要體現對國有資源的有償使用，類同于統一開征權利金。

根據上述分析，我國資源稅費關系處理的建議可提出三點：

一是稅費并存應是現階段我國資源稅費制度改革的一個基本思路，即仍然保留現有資源稅和礦產資源補償費平行征收的格局。其中，礦產資源補償費是憑借國有資源所有權而收取的租金（或權利金），其主要作用是保障和促進礦產資源的勘查、保護與合理開發；資源稅則是憑借國家政治權利進行征收，其主要作用是提高礦產資源的使用成本以促進資源節約和生態環境保護，兼及促進資源開采企業的公平競爭。

二是為了適度體現資源稅的級差調節作用，可以通過合理把握計征方式的改革來實現。或者，也可以在資源稅的基礎上再開征一道超額利潤稅。即根據企業的利潤率情況，對于超過一定利潤率的企業進行加成征收，調節資源企業的級差收入。具體形式上可以采用石油特別收益金的形式，選擇部分利潤高的礦產資源進行征稅。

三是在礦區使用費已經合并到資源稅的情況下，對其他一些收費，應根據其性質采取不同的處理辦法。如對于探礦權使用費、探礦權價款、采礦權使用費、采礦權價款可仍然保留現有的形式，但對于資源保護、環境修復基金等具有生態補償性質的一些收費，可以合并到資源稅中。

三、資源稅的計稅方式選擇

資源稅以資源產品的銷售量和自用量作為計稅依據，實行從量定額計征的辦法。這種從量計征的方式被認為存在較為嚴重的弊端，具體來看：在資源產品價格不斷上漲時，資源稅從量定額計稅使得稅款繳納與資源產品的市場價格變化沒有任何關聯，即割斷了價格和資源稅之間的關系，價格上漲，稅額不增，價格下降，稅額不減。這一方面導致作為資源所有者的國家不能從價格上漲中取得更多收入，本應歸屬國家的級差收入留在了開采企業（從相關數據來看，資源稅占稅收總收入的比重由1994年的0.89%下降到2009年的0.57%①2009年資源稅和稅收總收入數據來源于財政部：《2009年稅收收入增長的結構性分析》，2010年2月。）。另一方面，從量計征沒有考慮企業在生產過程中的浪費和對環境的治理成本，也不利于對資源價格進行調節，導致企業粗放經營、資源開采利用率偏低，難以起到有效節約資源和保護生態環境的調節作用。

簡言之，從量計征與從價計征相比的主要弊端是與價格的脫節。理論上，從價計征與從量計征實際上在一定條件下可以實現同樣效果。即在資源產品價格穩定的前提下，只要稅率（稅額）設計合理，兩種計征方式的征收結果在本質上并無實質性區別。但由于現實中稅額水平偏低而資源價格波動較大，以及確定和調整礦產品資源等級和稅額以及計征上也較為復雜，導致未能及時對各類資源的稅額進行調整，這些外部因素進一步放大了從量計征方式的缺陷。在因為自然資源稀缺性而導致資源價格呈現逐漸上漲的總體趨勢下，以及市場經濟總不可避免發生的價格波動情況下，從價計征所表現出來的優點要更為突出。因此，由從量計征改為從價計征，也合乎邏輯地成為資源稅改革方案中的一個重要內容，目前國內已經對石油、天然氣資源稅實施了從價計征改革。

但是，從量計征與從價計征相比也有一定的優點：一是在實行某些特定的征收方法時，例如資源稅以礦山的儲量作為計稅依據時，就難以采用從價計征，而需要實行從量計征；二是從價計征在價格波動較大時會在一定程度上會影響到資源稅的收入穩定，尤其是資源價格大幅度下降時，而從量計征與價格的不相關使得其收入可以相對保持穩定。

實際上，資源稅以礦產資源的儲量為依據進行征收而不是產銷量為依據征收，更有利于資源節約和生態環境的保護。其原因在于，將稅額與消耗的資源儲量、資源利用的回采率等指標緊密聯系起來，可以促使企業最大限度地開采資源，減少資源開采中挑肥撿瘦、只吃“白菜心”而扔棄“白菜幫”的浪費。也就是說，以儲量為計稅依據，此時企業是以整個礦山的資源來計算稅款而不是僅以開采或銷售的礦產資源為計算依據。如果企業不提高回采率，意味著要多負擔一部分稅款，將直接影響企業自身利益。從理論上看，按照礦產資源的儲量進行征收是資源稅制度設計上的最佳選擇，并根據企業的實際開采情況調整相關稅負，可以較好地解決資源開采利用率低的問題。

而我國目前在礦產資源開采上最突出的問題之一就是開采利用率低，存在著“掠奪式”開采行為，浪費資源現象嚴重。根據前面分析可知，資源稅的首要調控目的是促進資源節約和生態環境保護。從這個角度出發，有必要選擇最有利于發揮資源稅調控作用的計征方式。因此，從長遠來看，為了充分發揮資源稅的調控作用，我國應該保持按照資源儲量進行征收的資源稅調節機制，這樣保留從量定額計征就有其必要性。

但是，按儲量征收也往往存在著明顯的征管難度，即儲量需要事先進行評估，測定儲量時使用的技術和準確度都會影響到實際稅負的公平性。而從近期來看，在我國目前資源儲量評估技術和條件尚不成熟的情況下，以產量作為計稅依據可能僅適合于可相對準確地得出可采總量的那些礦山?？紤]到征管的普遍可行性，以銷量作為依據，采用從價計征的方式，能夠更好地發揮資源稅促進后續環節節約使用資源產品的調控作用。因此，結合中國的實際情況來看，為了避免單純采用從量計征或從價計征所存在的缺點，也可以考慮采用從價與從量計征相結合的辦法。這樣做，可以將兩種計征方式的優點有效地的結合起來。尤其是在今后的礦產資源勘探技術水平或征管水平得以提高的情況下，在從價征收的同時，也按照礦山的探明儲量進行征稅，以提高回采率，可以更好地保證礦產資源得到充分開采，充分實現資源節約的目標。

總之，資源稅改革方案合理設計的出發點是根據經濟社會的發展需要合理對資源稅進行定位。資源稅改革應以資源節約和生態環境保護的調控目的為主，適當兼顧級差收入的調節作用。并以此為基礎，合理協調現有資源稅費關系，配合國有資源有償使用，綜合實現礦山開采企業稅費負擔合理化、充分化和公平化。并在這個框架下，按照“十二五”規劃綱要的全面改革的要求，進一步擴大征稅范圍，合理選擇計稅依據和計征方式，適度提高稅負。2011年的資源稅改革已有所進展，未來還需要結合資源價格形成機制、整體稅制和財政體制的改革，從更寬的視角來考察通盤配套改革問題，進一步推進改革。

〔1〕賈康.資源稅改革時機到來.人民日報海外版，2010年04月23日.

〔2〕李晶晶，錢永坤.資源稅研究文獻綜述.當代經濟，2009年第19期.

〔3〕徐瑞娥.我國資源稅費制度改革的研究綜述.當代經濟，2008年第48期.

〔4〕三部門就修改《中華人民共和國資源稅暫行條例》等答記者問，2011年10月11日，新華網.