試論我國保險會計準則的發展及完善對策

□郭昌欣

(山西廣播電視大學，山西 太原 030027)

作為經營和管理風險的行業，保險業在近年來得到了較快的發展，但由于保險對象——風險的不確定性和保險相關成本的未來性使得保險會計實務難以完全遵循普遍適用于各個行業的基本會計原理和準則。因此，針對保險業財務工作的特點，制定一個通用的、可行的、高質量的保險會計準則，已成為各國及國際會計準則制定者需要完成的目標之一。

一、我國保險會計準則的發展歷程

我國自1984年人民保險公司正式脫離中國人民銀行，保險會計準則經歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業會計制度》、《新企業會計準則》五個時期。

《中國人民保險公司會計制度》時期(1984-1993)。我國的第一個保險行業會計制度是1984年2月頒布的《中國人民保險公司會計制度》，1989年12月中國人民保險總公司修訂并重新頒布了該制度。這個時期的會計標準具有很強的計劃經濟特色，更多的是采用“資金占用總額=資金來源總額”這一計劃經濟會計原則，因而允許采用收付實現制進行會計核算。

《保險企業會計制度》時期(1993-1998)。1993年2月24日財政部結合保險行業經營特點及管理要求，在《企業會計準則》的基礎上頒布了《保險企業會計制度》，于1993年7月1日起實施。該制度具有轉折性意義，奠定了目前保險業會計規則的理論基礎和基本框架。它規定采用與市場經濟體制相適應的“資產=負債+所有者權益”的會計恒等式，明確了產權關系，并在此基礎上建立了一套資本金核算體系，實行資本保全原則。

《保險公司會計制度》時期(1998-2001)。1999年1月1日我國正式實行《保險公司會計制度》和《保險公司財務制度》，并且通過2000年頒布的《企業財務會計報告條例》對會計要素進行重新定義，規范了會計報表體系。

《金融企業會計制度》時期(2001-2006)。2001年11月27日，財政部頒布了《金融企業會計制度》，該制度借鑒了國際會計慣例，充分考慮了上市企業的基本要求，分別對六大會計要素以及有關金融業務和財務會計報告做出了全面系統的規定。

《新企業會計準則》時期(2007- )。2006年2月財政部發布了新的《企業會計準則》，新《企業會計準則》首次以準則的形式對保險公司的會計核算進行了規范，具體會計準則第25號《原保險合同》和第26號《再保險合同》充分兼顧了保險行業的特殊性,改變了過去以保險公司為規范主體的特點。進一步從保險產品屬性的角度規范會計規則，基本上保證了中國會計準則和國際會計準則趨同的前提。

二、我國保險會計準則制定與實施中存在的問題

從我國保險會計準則的發展歷程可以看到，我國一直遵循保險業和保險市場的發展規律，適時推進保險會計準則改革。新《企業會計準則》在一些重大會計政策上實現了與國際保險會計通行慣例的協調、趨同甚至超越。但在我國保險會計準則的制定和實施中仍存在一些不容忽視的問題。

保險會計理論研究相對滯后，使得我國無法參與國際保險會計準則制定工作。保險業在中國已經有超過一百年的歷史，但保險會計理論研究的歷史卻只有二十余年。與世界各發達國家和地區相比，我國的保險會計理論研究還很落后。美國、歐盟、澳大利亞等國在多年前就已形成了較為完善和穩定的保險會計標準。在《國際財務報告準則第4號--保險合同(以下簡稱IFRS4)》完成之前，這些國家和地區的會計標準不僅成為世界各國學習和借鑒的對象，而且對國際會計準則理事會的保險會計項目工作，對IFRS4最終的內容也產生了較大影響。因保險會計理論研究相對滯后，我國目前還沒有能力對國際保險會計準則的制定產生影響。不能直接參與規則的制定，則會導致在國際化背景下我國保險公司利益不能很好的得到維護。

保險會計人才缺乏，降低了保險會計準則執行的質量。新《企業會計準則》對保險財務信息的透明度、精細度、準確度要求提高，對保險會計人員素質的要求也隨之提高，尤其是公允價值、準備金充足性測試的引入，更是帶來各項復雜的資產負債計量問題。在運用新《企業會計準則》的過程中保險會計人員需要用到更多的專業判斷，對保險會計人員的素質以及知識結構提出了更高的要求，可以說高素質的財務人員是處理好保險公司財務問題的關鍵。目前，我國保險業普遍缺乏具有會計和保險專業知識的復合型人才，影響了新《企業會計準則第25、26號》實施的效果。

企業會計準則與保險監管會計準則并行，影響保險合同負債的如實反映。保險負債(保險準備金)的計量是保險會計的靈魂，采用什么樣的保險負債計量原則，直接影響著保險會計的確認、計量和報告，也影響著保險公司的財務狀況和經營業績。在我國現行保險會計實務中，保險負債的計量依據主要是保險監管會計準則。保險監管會計準則的服務對象主要是保險監管部門，而企業會計準則屬于財務會計的范疇，它主要服務于投資者和債權人等信息使用者，因服務對象的不同導致保險財務會計和保險監管會計準則的計量目的和假設不同。保險財務會計通常重視會計信息的決策有用性，假設的選取和最終的數據盡量要求真實、公允地反映經濟現實。而保險監管會計準則主要為保證保單持有人利益而側重于監控保險公司償付能力的需要，假設的選取和最終的數據較為保守和謹慎。將保險監管會計應用于通用財務報告目的，就有可能導致財務會計結果出現扭曲，影響保險合同負債的如實反映。

三、推進我國保險會計準則發展和完善的建議

加快保險會計理論研究進程，積極參與國際保險會計準則制定工作。保險行業的特殊性決定了保險會計的很多問題應區別于普通財務會計進行專門研究。近年來，我國保險市場發展迅速，保險業務創新層出不窮，涌現了許多大型保險企業和集團，保險會計實務得到了較快發展。但是總體看來，我國保險行業的發展還處于初級階段，很多業務操作還不規范，在保險業運行的過程中出現了不少問題。因此，我們必須加強保險會計理論研究，對這些問題，尤其是近年來與保險業務創新相關的會計實務問題進行調查、分析、總結，并把我國當前發展階段有關的會計問題反饋給IASB，通過積極參與國際準則的制定來切實維護我國保險公司的利益，為我國保險業的專業化、規范化、國際化發展創造良好的國際會計環境。

及時引進和培養保險會計人才，推動保險會計準則理論和實務的發展。對保險會計人才的需求一方面表現為對保險會計理論研究人才的需求，另一方面表現為對保險會計實務操作人員的需求。對于保險會計理論研究人員而言，不僅需要有會計學和保險學專業理論知識，還必須具備扎實的外語功底，以適應保險會計國際化趨勢，對保險會計國際準則進行研究。對于保險會計實務操作人員而言，不僅需要有財務會計專業知識，還應具備保險業財務從業經驗，同時，保險會計從業人員還應具有較強的學習能力，以適應準則切換及會計核算規則的變化。由此看來，由于保險會計具有保險學和會計學交叉學科的特點，對保險會計理論研究人員及實務操作人員的要求都比較高，知識要求比較全面。因此，保險行業必須吸引高素質的人才進行專業研究及財務工作，否則，人才短缺將會成為完善和執行我國保險會計制度的瓶頸。

盡快分離保險監管會計和財務會計，完善我國保險負債計量會計原則。我們應當結合我國國情并借鑒國際會計準則的先進經驗，盡快實現財務會計和保險監管會計的分離，建立起財務報告目的的我國保險負債會計計量原則。這樣既有利于完善我國保險會計準則，提高會計信息有用性和可比性，又能夠有效消除保險公司境內外財務報告的差異。

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