從COSO框架看集團(tuán)內(nèi)部控制體系的建設(shè)

【摘要】史學(xué)家湯因比曾說過：“一個(gè)國家乃至一個(gè)民族，其衰亡是從內(nèi)部開始的，外部力量不過是其死亡前的最后一擊”。 一個(gè)集團(tuán)只有從加強(qiáng)內(nèi)部控制做起，通過風(fēng)險(xiǎn)意識的提高，尤其是提高集團(tuán)中處于關(guān)鍵地位的中、高層管理人員的風(fēng)險(xiǎn)意識，才能使企業(yè)安全運(yùn)行，否則，處于失控狀態(tài)的企業(yè)最終將被激烈競爭的市場經(jīng)濟(jì)大潮淹滅。本文從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度論述了集團(tuán)內(nèi)控體系的建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制COSO模型內(nèi)控體系建設(shè)

2001年以來，我國上市公司重大違法、違規(guī)事件頻繁發(fā)生，這與內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)管理水平有待提高的狀況有直接關(guān)系。 1997年，美國國會通過了《反國外賄賂法》(FCPA)，在反賄賂條款之外，又規(guī)定了與會計(jì)及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)的審計(jì)人員責(zé)任委員會發(fā)布了《報(bào)告、結(jié)論與建議》。隨后，在1980、1982、1984年先后頒布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號、第43號、第48號。財(cái)務(wù)經(jīng)理人員協(xié)會(FEI)發(fā)布了《美國公司的內(nèi)部控制：現(xiàn)狀》。美國證券交易委員會(SEC)則要求上市公司提交其內(nèi)部控制的報(bào)告書。有鑒于各國重大違法、違規(guī)事件頻繁發(fā)生狀態(tài)， 健全的內(nèi)部控制機(jī)制對于加強(qiáng)企業(yè)管理水平的穩(wěn)步提升，已日益凸顯迫切與必要。

1 內(nèi)部控制的演變：

從內(nèi)部控制的發(fā)展來看，內(nèi)部控制經(jīng)歷了內(nèi)部控制牽制理論、內(nèi)部控制制度理論，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論，內(nèi)部控制整體框架理論和全面風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系理論五個(gè)發(fā)展階段，由此可見以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制是歷史發(fā)展的必然趨勢。

2 COSO框架概述：

1994年COSO報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》中，內(nèi)部控制整體框架的內(nèi)容該報(bào)告的核心內(nèi)容是內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)和要素。報(bào)告中提出的觀點(diǎn)，超越了內(nèi)控思想的以往理論棗內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)等理論。報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進(jìn)行的，旨在為經(jīng)營的有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過程。實(shí)際上，內(nèi)部控制是為了確保組織的最高層參與到整個(gè)機(jī)構(gòu)的運(yùn)作中，以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。而所謂的可靠性則指財(cái)務(wù)報(bào)告的一致性、可比性以及選擇適當(dāng)?shù)臅?jì)處理方法。

為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性，需要下列五個(gè)方面的要素支持：

控制環(huán)境包括最高管理層的完整性、道德觀念、能力、管理哲學(xué)、經(jīng)營風(fēng)格和董事會的關(guān)注、指導(dǎo)。其特征是先明確定義機(jī)構(gòu)的目標(biāo)和政策，再以戰(zhàn)略計(jì)劃和預(yù)算過程進(jìn)行支持；然后，清晰定義利于劃分職責(zé)和匯報(bào)路徑的組織結(jié)構(gòu)，確立基于合理年度風(fēng)險(xiǎn)評估的風(fēng)險(xiǎn)接受政策；最后，向員工澄清有效控制和審計(jì)體系的必要性以及執(zhí)行控制要求的重要性，同時(shí)，高級領(lǐng)導(dǎo)層需要對文件控制系統(tǒng)做出承諾。

風(fēng)險(xiǎn)評估是在既定的經(jīng)營目標(biāo)下分析并減少風(fēng)險(xiǎn)。這一環(huán)節(jié)是COSO內(nèi)部控制整體框架的獨(dú)特之處。雖然，多年來，美國銀行一直使用復(fù)雜的模型技術(shù)(諸如“緊張檢驗(yàn)”、“Monte?Carlo模擬”和“風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值”法)測算風(fēng)險(xiǎn)，但把風(fēng)險(xiǎn)評估作為要素引入到內(nèi)控領(lǐng)域，這還是第一次。

相比之下，控制活動則是人們較早關(guān)注的方面，它包括確保管理層指令得以實(shí)施的政策和程序：批準(zhǔn)、授權(quán)；核對會計(jì)分錄；核實(shí)(包括內(nèi)部控制模型)；檢查業(yè)績、風(fēng)險(xiǎn)披露限制；職責(zé)劃分、生產(chǎn)安全。制定程序的原則有：避免由“相關(guān)人士”組成的集團(tuán)從頭到尾控制某個(gè)操作或交易；“四只眼睛”的原則。

信息與交流是整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的生命線，為管理層監(jiān)督各項(xiàng)活動和在必要時(shí)采取糾正措施提供了保證。內(nèi)控是一個(gè)動態(tài)的過程，依據(jù)環(huán)境，制定措施，信息反饋，進(jìn)行糾錯(cuò)，如此不斷改進(jìn)。但受成本效益原則的約束，內(nèi)控實(shí)際上是一個(gè)無止境的過程。

監(jiān)測，意在評估內(nèi)部控制，貫穿于經(jīng)營活動之中，具有一定的超然獨(dú)立性。監(jiān)測的實(shí)施途徑可以是內(nèi)部審計(jì)，也可以是內(nèi)部控制自我評估。內(nèi)部審計(jì)是先依據(jù)審計(jì)章程，確定審計(jì)單位的獨(dú)立性及其作用。然后將稱職的工作人員分成三個(gè)主要單位，分別承擔(dān)財(cái)務(wù)、操作和電子數(shù)據(jù)處理的工作。再根據(jù)機(jī)構(gòu)的主要業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)編寫審計(jì)計(jì)劃，密切和平衡的關(guān)注計(jì)劃、實(shí)地工作、報(bào)告以及每次審計(jì)的后續(xù)工作。審計(jì)委員會監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)的過程，采用外部審計(jì)評估控制系統(tǒng)，就財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公正性提出意見。

3 以COSO為導(dǎo)向的集團(tuán)公司內(nèi)控體系建設(shè)思路

以全面風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系，是集團(tuán)公司進(jìn)行安全生產(chǎn)合規(guī)經(jīng)營的保證，是防范風(fēng)險(xiǎn)、杜絕隱患的“防火墻“，是實(shí)現(xiàn)全面風(fēng)險(xiǎn)管理、增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制能力的平臺，是保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)健康發(fā)展和實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)的基礎(chǔ)。

3.1 傳統(tǒng)的集團(tuán)內(nèi)控體系存在的問題

雖然各集團(tuán)公司執(zhí)行了內(nèi)控制度，但仍然無法完全解決內(nèi)部控制的有效性，有以下一些問題：首先對內(nèi)控體系管理和體系建設(shè)認(rèn)識不夠，以各項(xiàng)制度代替內(nèi)控機(jī)制，沒有統(tǒng)一性，規(guī)劃性不強(qiáng)；其次局限于內(nèi)部控制管理的事前預(yù)防的滯后性和事后糾正的補(bǔ)救性。內(nèi)部控制的核心內(nèi)容是事先預(yù)防性，是一個(gè)從高層到員工全員參與的過程，正確的經(jīng)營理念，是讓員工從被動的接受監(jiān)督上升到自我約束，自我完善和自我管理；難以徹底解決操作風(fēng)險(xiǎn)管理的薄弱環(huán)節(jié)，信息溝通不充分，業(yè)務(wù)范圍和解決事項(xiàng)不明確，一些好的方法和理念沒有在內(nèi)控體系中得到應(yīng)用等等，這些都是實(shí)施內(nèi)控體系的不利因素。

3.2 通過以下步驟建設(shè)個(gè)性化、針對性、具有動態(tài)性的內(nèi)控體系。

3.2.1內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理與集團(tuán)管控現(xiàn)狀的調(diào)研診斷。

從整體運(yùn)作的系統(tǒng)高度進(jìn)行全面診斷，對集團(tuán)本部、業(yè)務(wù)板塊上的各個(gè)子集團(tuán)、重點(diǎn)子公司的各方面經(jīng)營管理、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行系統(tǒng)的診斷，分析存在的各種問題，深入剖析其背后原因，對現(xiàn)在行制度進(jìn)行梳理，并對其完備性進(jìn)行評價(jià)，并對集團(tuán)公司現(xiàn)行的制度執(zhí)行情況開展學(xué)入調(diào)研和評價(jià)，提升效率和風(fēng)險(xiǎn)可控雙重目標(biāo)。

3.2.2風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的識別。

對照《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》《企業(yè)內(nèi)部控控制基本規(guī)范》等規(guī)范文件要求，查找集團(tuán)總部及各重點(diǎn)單元、經(jīng)營活動及其重要業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)，對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類梳理，梳理的范圍包括：集團(tuán)公司本部，以及所有的業(yè)務(wù)。根據(jù)調(diào)研診斷與問卷調(diào)研，廣泛收集與集團(tuán)公司本部及所屬業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)的初始信息，建立集團(tuán)公司本部等的風(fēng)險(xiǎn)。

3.2.3風(fēng)險(xiǎn)分析與評價(jià)與，并建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫。

通過對識別出來的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)分析，明確識別風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的發(fā)

生可能性與潛在影響。以風(fēng)險(xiǎn)識別和風(fēng)險(xiǎn)分析成果為基礎(chǔ)，根據(jù)對風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性的高低和對目標(biāo)的影響程度的評佑，繪制風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)表，對各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較，確定對各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的管理的優(yōu)先順序和策略，采取“悲觀原則”對風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生的后果和程度進(jìn)行判斷，并形成管理層面的風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫，控制數(shù)據(jù)庫缺陷建立，內(nèi)控制度缺陷數(shù)據(jù)庫的建立，子公司數(shù)據(jù)庫的建立。為持續(xù)改進(jìn)公司風(fēng)險(xiǎn)控制績效提供基準(zhǔn)。

3.2.4內(nèi)部控制薄弱點(diǎn)與修訂。

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分析與評價(jià)結(jié)果，并基于《企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范》等文件，內(nèi)部控制度

體系的優(yōu)化重朔，達(dá)到對風(fēng)險(xiǎn)有有效監(jiān)控與防范，針對內(nèi)部控制制度薄弱點(diǎn)，提出切合實(shí)際的措施和修訂建議，對流程的流程風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、控制點(diǎn)提煉與描述。并基于集團(tuán)管控的流程的挖掘與流程優(yōu)化，制度條款的補(bǔ)充與修訂。

3.2.5編寫體系文件與內(nèi)控體系的普及。

對管控權(quán)限指引表編制與修訂，盡可能的采用標(biāo)準(zhǔn)的，權(quán)威的定義，描繪

所涉及的概念，對概念進(jìn)行分類，提出明確有方向，或禁止要求。組織培訓(xùn)學(xué)習(xí)和掌握內(nèi)控體系基本知識，組織人員進(jìn)行流程圖繪制。這主要包括：內(nèi)控體系內(nèi)容、內(nèi)控體系理念、流程管理、風(fēng)險(xiǎn)培訓(xùn)。

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