稅收籌劃的成本—效益分析

田 雷

（東北財經大學，大連 116025）

稅收籌劃（TaxPlanning）是納稅人在不違反稅法和稅收立法精神的前提下，在實現自身整體戰略發展目標的條件下，通過對涉稅活動或涉稅事務的事先安排，相對地減輕自身實際稅負，并最終實現自身的利益最大化或價值最大化的經濟活動。運用成本—效益分析（Cost And Efficiencies Analysis Methods），有利于科學合理地進行稅收籌劃。從常識的角度來說，成本—效益分析是對一段時期內某一特定活動的利弊進行的一項綜述，是一個收集信息的非常系統的方法，可以用于稅收籌劃。納稅人進行稅收籌劃所追求的不是單純的稅收負擔最小化，而是自身稅后整體利益或價值的最大化。否則，如果單純地追求稅收負擔的最小化或籌劃收益的最大化，則有可能導致稅收籌劃的成本超過稅收籌劃的收益，從而使得稅收籌劃得不償失。

一、稅收籌劃的成本分析

稅收籌劃的成本是指納稅人在進行稅收籌劃過程中所付出的各種直接或間接的代價。一般來說，納稅人在進行稅收籌劃時，必須要支付各種成本才能保證稅收籌劃的正常運行。從內容上看，稅收籌劃的成本既包括貨幣成本、時間成本及心理成本等各種直接代價，也包括風險成本、機會成本及非稅成本等各種間接代價。

（一）貨幣成本

稅收籌劃的貨幣成本是指納稅人為進行稅收籌劃而發生的各種貨幣性支出，主要包括納稅人在稅收籌劃的設計、管理及聘請稅務代理等方面所發生的貨幣性消耗。其中，稅收籌劃的設計、管理方面的貨幣性消耗是指納稅人為進行稅收籌劃的設計與管理而支付的人員工資、獎金、資料費、印刷費、差旅費及郵寄費等費用，這些都是納稅人進行稅收籌劃的必要性開支。聘請稅務代理方面的貨幣性消耗是指納稅人委托稅務代理機構代為辦理稅收籌劃事宜而支付的代理費用，一般來說，在納稅人沒有能力獨立從事稅收籌劃轉而尋求稅務代理機構的幫助時，這項費用便會發生。事實上，相當多的納稅人都缺乏獨立的稅收籌劃能力，因而稅務代理費用也就成為這部分納稅人進行稅收籌劃的必要性開支之一。

（二）時間成本

稅收籌劃的時間成本是指納稅人為進行稅收籌劃而付出的各種時間上的耗費。一般來說，在進行稅收籌劃時，要想保證籌劃方案的科學合理，納稅人必須首先對國家的稅收政策、財務會計制度以及相關的政策、法律法規進行及時、全面地了解與把握。其次，對自身所在地區的社會經濟形勢及所處行業的發展變化趨勢，納稅人也要做出分析與預測。最后，納稅人還要對與籌劃相關的自身生產、經營、投資及籌資等活動的未來方向及發展空間進行研究與論證。以上所有這些措施均要耗費掉納稅人大量的時間。此外，部分納稅人根據實際需要還須對籌劃方案的可行性進行實際的調查研究與論證，這也要耗費掉納稅人一定的時間。

（三）心理成本

稅收籌劃的心理成本是指納稅人為進行稅收籌劃而付出的精力和精神方面的耗費。一方面，納稅人在進行稅收籌劃時，除了要耗費掉大量的時間及人財物力之外，還不可避免地要耗費掉大量的精力。從籌劃的前期準備，到籌劃方案的具體設計、選擇、評估、調查、研究及論證等，納稅人都要為之付出大量的精力。另一方面，要想獲得籌劃收益，納稅人所設計或選擇的籌劃方案，不但要符合法律法規的要求，還必須要得到主管稅務部門的行政認可。這樣，納稅人往往很難對籌劃方案的最終執行結果有絕對的信心和把握，因此就不可避免地會產生心理焦慮或心理擔憂，這會對納稅人或具體籌劃人員的心理健康和身體健康帶來不同程度的負面影響。以上方面構成了稅收籌劃的心理成本。

（四）風險成本

稅收籌劃的風險成本是指納稅人在進行稅收籌劃時，因面臨的內外部環境等因素具有不確定性的特征，因而有可能給納稅人帶來各種風險及損失。納稅人在進行稅收籌劃時，因自身所面臨的內、外部環境等因素具有很大的不確定性，必然會使納稅人面臨各種風險，如宏觀經濟風險、宏觀政策風險、籌劃方案的選擇風險、籌劃方案的行政認可風險、利率風險、匯率風險、市場風險、債務風險及通貨膨脹風險等。這樣，上述相關風險以及由此可能給納稅人帶來的各種損失就構成了稅收籌劃的風險成本。以籌劃方案的行政認可風險為例，由于現行征管法賦予了稅務機關大量的行政自由裁量的權利，因此一旦納稅人的籌劃方案沒有得到主管稅務部門的認可，主管稅務部門便可能會判定納稅人存在故意地人為減少應納稅款的行為，或判定納稅人存在賬簿設置不規范、發票管理不健全或計稅依據明顯偏低又無正當理由等行為。此種情況下，主管稅務部門會依據征管法賦予的權利對企業的計稅依據和應納稅額進行調整或核定，而納稅人必須按照調整或核定后的計稅依據和應納稅額進行稅款的繳納。一般來說，稅務機關調整或核定后的稅款肯定要比納稅人自己估定的稅款要高，否則也就沒有調整的必要了，從而為納稅人帶來了風險成本。此外，納稅人在進行稅收籌劃時，如果因籌劃方案設計不當而違反稅收法律法規時，除了前述風險外，還可能同時面臨行政、刑事方面的處罰風險及相關風險，如罰款、沒收財物、加收滯納金、罰金、刑罰等，從而為納稅人帶來更大的損失。

（五）機會成本

機會成本是經濟學中的一個重要概念，它表述了資源的稀缺性與人們的行為選擇之間的基本關系。亞當·斯密認為：“國王會羨慕在路邊曬太陽的農夫，因為農夫有著國王永遠不會有的安全感；而要有農夫那樣的安全感就不能擁有國王的權勢。你選擇做一件事，必然會放棄另外一件，那個被放棄的所帶來的收益就是你的機會成本。”再如，約瑟夫·E·斯蒂格利茨認為：“資源被用于某一種用途意味著它不能被用于其它用途，為此機會成本便發生了。”因此，現代經濟理論認為，當人們考慮如何使用某一資源時，應當考慮到它的最好用途，這一最好用途便成為對機會成本的正式度量。

納稅人在進行稅收籌劃時，也會涉及到籌劃的機會成本問題。稅收籌劃的機會成本是指納稅人由于將資源投入到稅收籌劃之中而放棄的將資源投入到其它方面，或由于選擇某一種籌劃方案而放棄其它籌劃方案而失去的潛在的、可能的利益。因為當納稅人將某種具有多種用途的有限資源，如人、財、物等，投入到稅收籌劃之中，那么這種資源必然要放棄投入到其它領域的機會，同時也放棄了在其它領域里所可能取得的相應收益；或者當納稅人選擇某一種籌劃方案時，那么就必須放棄選擇其它籌劃方案的機會，同時也放棄了選擇其它籌劃方案所可能取得的相應收益。在這些所放棄的機會中，能夠取得最佳效益的機會所可能帶來的收益，就是稅收籌劃的機會成本。

表1反映了稅收籌劃的機會成本問題。假設某納稅人在進行稅收籌劃時，最終選擇了籌劃方案A，方案A所能取得的籌劃效益是a。現假設納稅人投入到稅收籌劃中的資源為R（L，K），這些資源也可以被投入到B、C、D、E、F等5種其它用途（非稅收籌劃用途）中，其各自產生的可能效益詳見表1中的數據。此外，納稅人還有其它的5種籌劃方案可供選擇，分別為 G、H、I、J、K，其各自產生的可能效益亦詳見表1中的數據。在a>b的情況下，該納稅人稅收籌劃的機會成本為a+6，此時，資源R（L，K）被使用到F用途（非稅收籌劃用途）中會取得最大的效益；在a

值得注意的是，機會成本所代表的并不是實際已經發生的成本，它所代表的只是一種觀念上的成本，是因放棄資源或機會的其它選擇而可能失去的最大效益。因此，盡管機會成本是一種“虛擬狀態”下的假定成本，但機會成本的概念對于納稅人在進行稅收籌劃的相關決策時，仍具有重要的參考價值。

（六）非稅成本

稅收籌劃的非稅成本是指納稅人因進行稅收籌劃所產生的稅收之外的具有連帶性質的經濟后果。如因進行稅收籌劃而產生新的交易成本、組織協調成本，以及因聘請稅務代理而引發的道德風險成本等。非稅成本也是納稅人在進行稅收籌劃時應予以關注的成本，雖然有些非稅成本是難以準確計量甚至根本無法計量的，但對非稅成本予以一定的關注，將有助于提高稅收籌劃的實際效果。

二、稅收籌劃的收益分析

稅收籌劃收益是指納稅人在通過稅收籌劃行為所獲得的各種有形的、無形的利益。稅收籌劃收益的存在是納稅人進行稅收籌劃的前提，因為獲取稅收籌劃收益是吸引納稅人進行稅收籌劃最原始的利益誘因。稅收籌劃的收益主要表現為有形收益和無形收益兩種形式。

（一）有形收益

稅收籌劃的有形收益是指納稅人因進行稅收籌劃而獲得的可以直接用貨幣單位計量的收益，包括節稅利益、現金流量收益等。節稅利益是稅收籌劃最直接、最基本的收益，直接體現為納稅人應納稅額的減少和企業稅后收益的增加。現金流量收益是納稅人在進行“遞延稅款籌劃”時，所獲得的“遞延期間內”的現金流量的凈增加，它直接增加了企業可支配的流動資金，相當于納稅人在“遞延期間內”獲得了一筆短期無息貸款，因此會對納稅人的生產經營會產生良性影響。

（二）無形收益

稅收籌劃的無形收益是指納稅人因進行稅收籌劃而獲得的不能用貨幣單位直接計量，而只能（經評估后）用貨幣單位間接表示的收益，如通過稅收籌劃而獲得的良好的社會聲譽、商業信譽以及更健全的會計核算制度等。一般而言，專注于開展稅收籌劃以獲取籌劃收益的納稅人，必然本能地遠離偷稅、騙稅等違法犯罪活動，相對于其他納稅人，更有可能獲得良好的納稅信譽，有助于納稅人形成良好的社會聲譽和商業信譽。對于企業或個人而言，這是一項重要的無形資產，會給企業或個人帶來各種未來的、潛在的利益，因此構成了納稅人的一種無形收益。此外，納稅人在開展稅收籌劃的過程中，會自然而然地健全財務會計制度，提高會計核算能力。而健全的會計核算制度對于納稅人處理有關涉稅事項，將大有益處，因此也構成了納稅人的一種無形收益。

需要指出的是，同有形收益的“直接性”相比，無形收益屬于納稅人因開展稅收籌劃而獲得的“間接收益”或“附加收益”，并且無法通過貨幣單位來加以精確地計量，只能用貨幣單位做間接地、近似地表示，極容易為納稅人所忽視。

三、稅收籌劃的成本—效益分析

由前述分析可知，納稅人在進行稅收籌劃時，不僅要考慮稅收籌劃可能帶來的收益，還要考慮稅收籌劃的相關成本，充分地進行成本—效益分析。否則，很可能會導致籌劃失敗，從而不僅無法獲得節稅的利益，還可能給自己造成無謂的損失。

從概念上看，稅收籌劃的效益是指納稅人因進行稅收籌劃所獲得的“收益超過其所發生的成本”的部分。可用公式表示為：

稅收籌劃效益=稅收籌劃收益-稅收籌劃成本 （1）

根據前述分析，上述公式可拓展為：

稅收籌劃效益=有形收益+無形收益-貨幣成本-時間成本-心理成本-風險成本-非稅成本 （2）

其中，稅收籌劃的無形收益、時間成本、心理成本、風險成本以及非稅成本等因素需要按照一定的規則加以評估，并轉化為用貨幣單位表示的可計量形式，再代入上述公式。至于稅收籌劃的機會成本，由于只是對納稅人的經濟選擇具有一定的指示作用，因此只能作為納稅人經濟選擇的參考指標，因此不宜列入上述公式。

為了能夠更加科學合理地反映稅收籌劃的成本—效益問題，在實際分析中還必須考慮到貨幣的時間價值。現以PV(x)代表各項收益或者成本的現值（Present value），以 B(TP)代表稅收籌劃的效益，VR 代表各種有形收益，代表IVR各種無形收益，代表MC各種貨幣成本，代表TC各種時間成本，代表PC各種心理成本，代表RC各種風險成本，代表NTC各種非稅成本。則稅收籌劃的成本—效益分析公式可進一步表示為：

根據上述公式，可以通過給定稅收籌劃的收益曲線和成本曲線的方式確定稅收籌劃的合理區域。圖1給出了稅收籌劃的成本—收益曲線。

在圖1中，以橫軸C代表稅收籌劃成本，以縱軸R代表稅收籌劃收益，以45°線代表稅收籌劃收益與稅收籌劃成本相等的一系列點的軌跡。現假設某個納稅人稅收籌劃的收益曲線為r，r與45°線相交于點E，此時該納稅人的稅收籌劃收益為OR1，稅收籌劃的成本為OC1，且OR1=OC1。則在E點左側收益曲線r上的任一點D，稅收籌劃的收益永遠大于稅收籌劃的成本，這表明稅收籌劃的效益大于零，因此E點左側的收益曲線r上的任一點都可視為稅收籌劃的合理區域。而在E點右側收益曲線r上任一點F，稅收籌劃的收益永遠小于稅收籌劃的成本，

這表明稅收籌劃的效益小于零，因此E點右側的收益曲線r上的任一點都可視為稅收籌劃的“禁區”。需要說明的是，采用上述公式對稅收籌劃效益所進行的測算，僅僅是對稅收籌劃效益進行近似地估算，由于很多指標在實際應用時只能采用評估值或近似值，因此只能對籌劃方案的評估提供“原則性”的參考依據，而不宜作為精準的測算工具來加以利用。

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