稅收流失估算：美國的經驗及其對我國的啟示

王道樹（國家稅務總局收入規劃核算司 北京 100038）

稅收流失估算工作是一項十分重要的稅收基礎工作，其重要性主要表現在：1.基于稅收流失估算的結果，稅務機關可以更好地設計稅收征管戰略，更有效地分配稅收管理資源，從而提高納稅人稅法遵從度，減少稅收流失；2.基于稅收流失估算過程中得到的信息，稅務機關可以改進其稅收收入預測模型，提高預測的準確度，從而可以更好地制定稅收收入規劃；3.基于對納稅人行為特征和現行稅法執行情況的深刻理解，財稅部門可以更好地開展稅收政策分析,設計出更加切合實際的稅制改革方案;4.基于對各地區稅收流失情況及其成因的準確了解，財稅部門可以更加有效、更加公平地開展財政轉移支付工作。

正因如此，近幾十年來，許多發達國家一直致力于研究開發適合本國稅制的稅收流失估算方法，比如美國、英國、加拿大、澳大利亞、瑞典、丹麥等。美國在這一領域屬于啟動比較早、理論方法比較前沿的國家，其成功經驗與失敗教訓對于我國更好地開展稅收流失估算工作具有重要的借鑒意義。

一、美國的稅收流失情況

（一）美國國內收入局關于稅收流失的定義

一般來說，稅收流失指的是特定稅收年度①美國政府設定的預算年度從10月1日開始到第二年的9月30日結束。內名義應繳稅額與實際征收稅額之間的差異。美國國內收入局在估算稅收流失時使用兩個概念：一個是稅收毛流失額（Gross Tax Gap），另一個是稅收凈流失額（Net Tax Gap）。稅收毛流失額被定義為特定稅收年度內應繳稅額與納稅人自愿實繳稅額之間的差額。稅收凈流失額被定義為特定稅收年度內稅收毛流失額減去以后年度里納稅人補繳的該年度應繳未繳稅額之后的差額；這種補繳稅額有的是納稅人自愿補繳的，有的是經由稅務局采取強制措施之后補繳的。美國國內收入局所估算的稅收毛流失額，包括納稅人從事“地下的”、但是合法的經濟行為而漏掉的稅額，并不包括從事“地下的”、但是不合法的經濟行為而漏掉的稅額。下文如未特別說明，所稱稅收流失額均指稅收毛流失額。

（二）美國國內收入局估算的稅收流失情況

美國國內收入局從20世紀60年代開始啟動“稅收遵從評估項目”，從1979年開始利用稅收遵從評估項目得到的數據開展稅收流失估算工作。在過去，美國國內收入局主要致力于聯邦個人所得稅、公司所得稅和工薪稅流失的估算工作。表1顯示了基于“稅收遵從評估項目”成果而估算得到的部分年度所得稅流失情況。

表2顯示了基于“稅收遵從評估項目”研究成果而估算得到的1984年度、1987年度、1992年度、1994年度和1997年度工薪稅流失情況。

從2000年開始, 美國國內收入局重新啟動所謂“國家研究項目”，繼續進行稅收流失估算研究。最新的估算成果是美國國內收入局于2006年發布的關于2001稅收年度的稅收流失情況。從表3可以看出，2001年度美國聯邦稅收流失總額為3450億美元，稅收流失率是16.3%。其中，個人所得稅流失額在整個稅收流失中所占比重最大，為2454億美元，流失率達20.9%；公司所得稅流失323億美元，工薪稅流失590億美元，遺產稅流失81億美元，特定消費稅流失5億美元。

表1 部分年度美國聯邦所得稅流失情況表

表2 部分年度美國聯邦工薪稅流失情況表

表3列示了美國納稅人3種不同類型的行為所產生的稅收流失情況：一是未申報，二是低申報，三是欠稅。顧名思義，未申報類稅收流失，指的是納稅人依法有義務報送納稅申報表，但實際上并沒進行納稅申報，從而產生的稅收流失。低申報類稅收流失，指的是納稅人雖然及時報送了納稅申報表，但是低報了自己的應稅收入，從而產生的稅收流失。第三種情況，納稅人既及時進行了納稅申報，又如實申報了應稅收入，卻沒有及時足額地繳納稅款，從而導致欠稅，美國國內收入局將此類未及時征收的稅款也歸為稅收流失總額。從表3可以看出，在3450億美元稅收流失總額中，屬于未申報類稅收流失為270億美元，屬于低申報類稅收流失為2850億美元,屬于欠稅類稅收流失為333億美元；就個人所得稅流失（合計2454億美元）而言，上述三類稅收流失分別為250億美元、1970億美元和234億美元；而公司所得稅和工薪稅則基本上沒有未申報類稅收流失。

綜觀美國國內收入局公布的2001年度美國聯邦稅收流失估算結果，我們可以發現以下幾個主要特點：

1.從納稅人行為角度觀察，約83% 的稅收流失額來源于低申報類稅收流失，這一類稅收流失構成了全部稅收流失總額的最大成分。

2.從稅種角度觀察，約71%的稅收流失額來自于個人所得稅。

3.從收入來源角度觀察，那些缺乏第三方信息來源的收入項目，以及那些難以執行代扣代繳制度的收入項目，是稅收流失的主要來源。

4.約10%的稅收流失額是欠稅。這其中最主要的原因是雇主沒有及時將已經扣繳的稅款（包括工薪稅）存入美國國內收入局指定的賬戶。

表3 2001年度美國稅收流失情況表 單位：億美元

二、美國估算稅收流失的方法

（一）美國稅收流失估算的發展歷程

美國國內收入局開始啟動“稅收遵從評估項目”的時候，其最初動機是準確地識別哪些納稅人不遵從稅法，有逃稅嫌疑，從而制定有效的遏制偷逃稅款行為的管理措施。從1979年開始，美國國內收入局利用“稅收遵從評估項目”得到的有關數據從事稅收流失的估算工作。之后，美國財政部稅收分析辦公室、商務部經濟分析辦公室、國會稅收委員會以及總審計署等部門也將“稅收遵從評估項目”的有關數據應用于稅收征管效率分析、稅收制度改革和稅收政策調整分析等項工作中。

在執行“稅收遵從評估項目”的過程中，美國國內收入局周期性地對個人所得稅申報表、小公司申報表、工薪稅申報表進行隨機性的審計調查。1988年是執行“稅收遵從評估項目”的最后一年，國內收入局掌握的最新的“稅收遵從評估項目”數據就是關于1988年個人所得稅申報表的審計調查數據。到了20世紀90年代，“稅收遵從評估項目”被中止，原因主要有兩點：一是納稅人抱怨“稅收遵從評估項目”給納稅人造成太大的審計負擔。根據“稅收遵從評估項目”的設計，國內收入局的稅務檢查人員需要對50000份納稅申報表進行審計，并且要求那些被檢查的納稅人提交很多證明材料。二是“稅收遵從評估項目”的執行成本非常高。在項目執行過程中，國內收入局的檢查人員需要針對50000份納稅申報表逐表、逐項進行審計，耗費大量的人力和時間。

“稅收遵從評估項目”大約中斷了10年，美國國內收入局一直沒再掌握有關納稅人遵從情況的最新調查數據，其最后一次（1988年）的“稅收遵從評估項目”數據已經非常陳舊，遠遠不能反映美國經濟和稅法的變化。于是在2000年, 美國國內收入局再次啟動隨機審計調查項目，并且重新命名為“國家研究項目”。與“稅收遵從評估項目”相比，“國家研究項目”主要是依賴第三方信息的應用，更加重視建立專項案例并且廣泛應用于審計調查，而把那些內容簡單的納稅申報表置于審計調查之外，從而使得“國家研究項目”對納稅人的干擾大大減少。“國家研究項目”于2004年底完成了個人所得稅遵從情況的研究，并且利用“國家研究項目”的研究成果來估算2001年度的稅收流失情況。這一估算結果于2006年由美國國內收入局對社會公布。然而，不可避免的是，“國家研究項目”的耗費同樣巨大，據有關材料反映，僅就個人所得稅申報情況的調查處理就花費了1.5億美元。

表4對“國家研究項目”和“稅收遵從評估項目”進行了比較，反映了兩者在估算方法上的不同特征。

表4 “國家研究項目”和“稅收遵從評估項目”對個人所得稅流失估算方法的比較表

（二）未申報類稅收流失的估算方法

如前所述，稅收流失總額由三個組成部分：未申報類稅收流失、低申報類稅收流失以及欠稅類稅收流失。對于每一種類型的稅收流失，美國國內收入局都有針對性地開發和應用了不同的估算方法。

為了估算未申報類稅收流失額，美國國內收入局在20世紀80年代采用的方法主要分為以下幾個步驟：

第一步，先識別那些所謂“潛在的非申報納稅人”。為此，美國國內收入局將其內部數據庫掌握的所有申請了社會保障號碼并且根據記錄并沒有死亡的納稅人，與那些在某一特定稅收年度曾經提交了納稅申報表的納稅人進行比對，篩選出“潛在的非申報納稅人”。 美國國內收入局還要將來自于“個人主體文檔”（Individual Master File ）、“納稅申報表細目文檔”（Return Transaction File）和“信息報告主體文檔”（Information Reporting Master File）的數據與選定年度的納稅申報者數據進行比對。

第二步，從以上“潛在的非申報納稅人”線索中采用分層抽樣的方法得到一個樣本。

第三步，美國國內收入局的檢查人員將對所抽取的樣本線索進行審計調查。

第四步，在第三步審計調查結果的基礎上構建一個主體數據源，據以估算未申報類納稅人的稅收流失額。

最近幾年，為了估算未申報類納稅人的應繳稅額，美國統計局為美國國內收入局提供幫助，其做法是將統計局掌握的當期人口調查數據與國內收入局掌握的有關數據進行精確比對。比如，為了幫助國內收入局估算2001年的未申報類納稅人稅收流失額，統計局使用2003年的所謂“精確比對文檔”（Exact Match File），針對那些被估計有納稅申報義務而并未履行申報義務的納稅人，列示出2003年度的總體收入和應繳稅額的估算值。在統計局的估算過程中，會涉及一些高技術性的問題。特別是，統計局的當期人口調查數據庫中關于個人的記錄并沒有有效的社會保障號碼，因此統計局就需要將社會保障號碼歸集到相關個人名下。盡管這是一個歸集性工作，但是實際情況表明，統計局所做的工作還是具有一定的準確性的。一個例證就是，統計局將那些假定具有納稅申報義務而又確實履行了申報義務的納稅人列出一個表格，并與國內收入局提供的具有納稅申報義務的納稅人表格進行對比，兩者之間的匹配性很好。這從反面表明，統計局制作的那些具有納稅申報義務而沒有申報的納稅人表格也有一定的準確性。這類表格正是統計局估算未申報類稅收流失的數據基礎。國內收入局根據統計局提供的這一總體估算值，依照2001－2003年個人所得稅增長率來反推2001年的稅收流失額。為了獲得未申報類納稅人未能及時繳納的稅款額，國內收入局從統計局提供的估算值中減去國內收入局相關數據庫中記載的相關納稅人的代扣代繳稅款額。這些稅款是被及時扣繳的，但是其納稅人并未在隨后及時報送納稅申報表，因而沒有得到反映。經過以上估算程序，可以得到非申報類納稅人的總體稅收流失額。但是遺憾的是，這種方法不能得到不同收入群體的稅收流失比率，也不能得到不同收入項目來源的納稅人的稅收流失比率。

對于公司所得稅，美國國內收入局并沒有估算其未申報類稅收流失額。這樣處理的背后有一個基本假設，即絕大部分負有納稅申報義務的公司，以及所有的大公司都會及時報送納稅申報表。這是一個合理的假設，而且事實上大公司繳納的公司所得稅占據了公司所得稅收入總額的絕大部分。

（三）低申報類稅收流失的估算方法

1.個人所得稅。美國國內收入局估算個人所得稅低申報類稅收流失的方法，概括起來就是：利用微觀層面納稅申報數據，進行隨機分層抽樣，對樣本進行審計調查，對審計結果進行統計分析，從而推斷出個人所得稅全部流失額。以下作具體介紹：

（1）分層抽取審計調查對象。以1988年為例，美國國內收入局在執行“稅收遵從評估項目”的過程中，通過隨機分層抽樣構建了一個由54000份納稅申報表組成的樣本,國內收入局的檢查人員對54000份申報表逐一進行面對面的、逐行的審計調查。而在后來執行“國家研究項目”的過程中，國內收入局抽取了大約46000份納稅申報表。在這其中，約有3400份申報表，納稅人填報的內容與國內收入局掌握的其他來源的比對信息沒有明顯差異，稅收檢查人員就直接認可這類申報表，不予進行審計調查。另有約2300份納稅申報表，納稅人填報的內容與國內收入局的比對信息之間有一到兩個未經證實的項目，稅收檢查人員就采取寫信的辦法，僅就相關項目向納稅人進行核實，不進行面對面的審計調查。剩下的大約40000份納稅申報表則需要進行面對面的審計調查。但是，對于那些報告有經營性收入（如具有C類公司收入、合伙制收入、農業收入、租金和特許權使用費收入等）的納稅申報表，都必須開展面對面的審計調查。

（2）分類確定審計調查項目。對于所有需要進行面對面審計調查的納稅申報表，“稅收遵從評估項目”要求檢查人員逐行進行審計調查，后來的“國家研究項目”則有所改變：它先是由分類人員對納稅申報表進行分類，從中挑選出一些重要的審計項目供審計人員進行審計調查；審計人員會對分類人員挑選出來的納稅申報表上的所有審計項目進行審計調查；審計人員被賦予一定的自由裁量權，即當審計人員發現有證據表明納稅申報表上的某些項目不準確時，可以審計那些此前未由分類人員挑選的項目。

（3）為審計調查收集案例材料。一些在日常審計過程中被認為不值得審計的項目，在“國家研究項目”中因為需要得到更多的數據而被詳細審計。與“稅收遵從評估項目”相比, “國家研究項目”構建了很好的案例材料。所有“國家研究項目”的分類人員和審計人員，在他們開始相關工作時，都能得到一份內容詳實的案例材料，其內容包括：該納稅人前些年的申報表資料，國內收入局開發的“低申報者自動檢查程序”(Automated Under-reporter Program )提供的有關納稅人的信息，以及從公開渠道得到的有關納稅人擁有多少資產的信息等。

（4）設法計算總體放大系數。為了估算出全部的個人所得稅流失額，美國國內收入局需要對檢查人員通過審計調查發現的低申報收入進行放大，以涵蓋那些未被審計人員檢查的收入部分。這一放大系數是國內收入局根據“稅收遵從評估項目”中的1976年納稅申報表建立一個次級樣本，將檢查人員不借助第三方信息而發現的納稅人未申報的利息股息收入數，與如果通過相關文檔比對而檢查出來的利息股息收入數進行比較，從而求出的。在執行“稅收遵從評估項目”期間（1979年度、1982年度、1985年度和1988年度），國內收入局對低申報類的、沒有信息可供比對的收入來源項，統一按照表5的系數進行放大。

進一步地，美國國內收入局還考慮到了所謂非正式供應商問題，比如，某些兼職人員取得兼職收入并未向稅務局申報。對此，國內收入局委托密歇根大學調查研究中心開展一項關于住戶從非正式供應商購買商品與服務的專項調查，根據其調查結果而對非正式供應商未申報收入進行一定的調整。

到了美國國內收入局重新設計“國家研究項目”、進行2001年度個人所得稅流失估算的時候，研究人員對于未申報收入的調整采取一種新的統計方法——“檢查控制估算法”（簡稱DCE）。這一方法的基本思想是:稅收檢查人員的檢查水平客觀上存在差異，實際檢查出來的應申報未申報收入會受到檢查人員能力水平的影響。所以，稅收流失額應當是擁有全面的、最好的審計水平的檢查人員去審計調查時所能發現的流失額。檢查控制估算法就是為了解決這一問題應運而生的。但是，直至今日，美國國內收入局并未對外公布“檢查控制估算法”到底是如何應用于2001年度“國家研究項目”的，以及到底考慮了哪些因素以對未申報收入進行調整。從現有公開的文獻來看，我們只能知道“檢查控制估算法”主要用于調整那些所謂透明度比較低的收入項目，包括農業或非農業的獨資企業主收入、合伙制企業主收入、S類公司①在美國，S類股份公司相對于一般的股份公司（C類公司）而言，在稅收方面可以對其公司收益分配給予免稅待遇，而到股東環節再繳納個人所得稅。當然，法律規定S類公司必須符合一定的條件，如股東人數不能超過100名，股東不能是外國人等。收入、租金收入、特許權使用費收入以及4797號表上的收入；最終用于調整的系數值范圍在3.3～4.2之間 (Toder, 2007)。

2.公司所得稅、工薪稅和遺產稅。關于公司所得稅流失額的估算，美國國內收入局是基于十分陳舊的20世紀80年代的數據來開展的。它假定從那時起一直到2001年，公司所得稅流失額占報告的應征稅收之比是恒定的。因此，估算2001年度的公司所得稅流失額只是按比例進行推算而已。對于小公司（即資產在1000萬美元及以下），國內收入局曾在20世紀80年代早期對其進行隨機性的審計調查，從而獲得相關比例。對于大公司，國內收入局曾在20世紀80年代對其進行日常性的（并不是隨機性的）檢查，根據這一日常檢查的結果獲得相關比例。如同稅收流失的其他組成部分一樣，公司所得稅流失額也是指國內收入局稅收審計人員檢查后提出的稅額與大公司納稅人實際申報的稅額之間的差額。

表5 美國國內收入局調整“稅收遵從評估項目”稅收流失估算值所用的放大系數表

工薪稅的流失分兩個部分：一是自我雇傭者的工薪稅流失；二是雇主應繳工薪稅的流失。估算自我雇傭者的工薪稅流失，其數據來源于“國家研究項目”所收集的2001年度個人所得稅納稅申報表。在估算雇主應繳工薪稅的低申報類流失時，美國國內收入局仍然基于“稅收遵從評估項目”的研究結果，如同公司所得稅流失的估算一樣，只是將其推算到2001年度。

關于未申報類和低申報類遺產稅流失的估算，美國國內收入局通過比較兩組數據進行：一組是遺產稅申報表的估算數量和國內收入局稅款入庫統計中的已繳遺產稅額；另一組是應提交的遺產稅申報表估算數量和從相關調查數據中推算的遺產稅應征稅額。這些專項調查包括“老年人資產和健康動態數據集”（Asset and Health Dynamics among the Oldest Old）和“健康與退休研究”（Health and Retirement Study）。這兩項調查都由密歇根大學社會研究所負責。需要說明的是，遺產稅流失的估算結果是在控制了住戶財富、婚姻狀況、個體死亡率這幾個因素以及彼此之間的互動關系之后統計的。

（四)欠稅類稅收流失的估算方法

欠稅類稅收流失的估算相對簡單。美國國內收入局每年將納稅申報表上的應征稅額與其“主體文檔”中已繳稅額進行比較，列出表格，即可得到欠稅類稅收流失額。這類數據通常是相當準確的，因為一般情況下國內收入局對這兩方面的數據都能準確地掌握。緩繳稅款孳生的利息及相應的罰款并未包含在稅收流失額中，因為它們通常不被認為是納稅義務的一個組成部分。它們通常會包含在國內收入局的強制執行所產生的收入數據之中。

三、 美國減少稅收流失的征管戰略

基于稅收流失估算的結果，美國財政部和國內收入局曾經提出過一系列旨在減少稅收流失的戰略規劃和管理措施，其中有些正在執行之中。其內容歸納起來主要有以下幾個方面:

（一）采取系列措施，降低納稅人偷逃稅款的機會

美國國內收入局高度重視第三方信息的獲取。沒有可靠的第三方信息，國內收入局就可能要支付高昂的審計成本而對偷逃稅行為進行有效的檢查。雖然國內收入局每年會收取15億份信息報告，但是對于特定類型的收入項目（如與自我雇傭有關的收入），仍然缺少可靠的信息來源。

美國在2007財年的政府預算當中曾經提出一些立法提議，主要是針對工薪稅、信息報告制度、簡化稅收征管流程以及有問題的納稅申報表填報人。美國財政部和國內收入局正在考慮在不增加誠實守信的納稅人負擔的前提下，進一步采取有關減少稅收流失的措施，包括:強化有關納稅信息的報告制度要求;擴大國內收入局獲取可靠信息的渠道，尤其是第三方信息；加強稅務當局進行稅收檢查、強化征管措施的權威;增強國內收入局對多年持續偷逃稅款行為的偵查和防范能力；將罰款提高到更加適合的水平。

（二）利用現代信息技術，提高美國國內收入局的管理與服務能力

信息技術是美國聯邦稅收工作現代化的核心基礎。為了提高21世紀美國稅收服務與管理水平，美國國內收入局在信息技術應用方面提出以下動議：

1.更新已經陳舊的稅收賬戶管理系統及其所用技術。建立一個“客戶賬戶數據引擎”（Customer Account Data Engine），使之成為聯邦稅收工作現代化的技術基礎，使得美國國內收入局能夠更好地管理其稅收賬戶，并且為各項稅收管理工作提供有效數據。隨著時間的推移，美國國內收入局將針對其現行的信息系統，包括“個人主體文檔”、“一體化數據檢索系統”（Integrated Data Retrieval System），應用更現代的技術，建立更強大的數據庫，增添更新的應用功能。

2.應用現代信息技術，促使美國國內收入局通過更及時的檢查活動、更準確的案例選取以及更有效的案例管理等措施，擴大和強化納稅人的稅法遵從行為。

3.應用現代技術手段，在降低成本的前提下對納稅人實施更加有效的客戶服務，包括全面實施電子申報系統（E-File System），提供基于網絡的納稅服務。

4.加強基礎設施建設，使之運行更加高效，在此前提下將資源更多地配置于稅法執行和納稅服務方面。

（三）改進納稅服務，便利納稅人遵從稅法

納稅服務工作的一個重要意義就在于幫助納稅人免犯非故意的稅收過錯。1998—2006年,美國國內收入局采取了一系列的措施，使其納稅服務水平得到明顯提高。例如，鼓勵個人納稅人提交電子的納稅申報表；建立“低收入納稅人診斷服務中心”（Low-Income Taxpayer Clinics），在涉及聯邦稅收爭議時為那些低收入者提供幾乎免費的法律代表服務；改進美國國內收入局網頁，以幫助納稅人更方便地從網上獲取涉稅表格、跟蹤查詢稅收退款以及獲得所關心的涉稅問題答案；為大企業創立所謂的“稅法遵從擔保程序”（Compliance Assurance Process）,允許大企業在提交正式納稅申報表以前與國內收入局人員一起合作，以提高納稅申報表的準確性等。

美國國內收入局還制定了一個為期五年的納稅服務改進計劃“納稅人輔助藍圖”（Taxpayer Assistance Blueprint）。其中擬進一步采取的措施包括：建立一套工作程序以有效地評估納稅人的需求及其傾向；研發一套決策模型以對納稅服務的工作設想進行優先排序并相應提供資金支持；推介一些致力于提高納稅服務質量的倡議；創建一套以客戶為中心的績效與成果評估系統；規劃一系列的跨年度的研究項目，等等。

（四）加強稅收風險分析，提高稅收征管有效性，改善納稅人稅法遵從行為

為了提高納稅人稅法遵從度、減少稅收流失，美國國內收入局致力于通過優化工作流程、增加信息技術投資來提高其征管工作的的質量和效率。特別是，美國國內收入局力圖通過征管和檢查流程的再造以及有效的審計技術的應用來減少工作時間消耗，增加績效產出，擴大檢查范圍。美國國內收入局在以下幾方面進一步采取措施:

1.擴大信息報告范圍。這將促使美國國內收入局能夠應用新的數據信息來準確地鎖定檢查對象，實施稅收強制措施。

2.改進文檔比對程序。這意味著，當發現納稅申報表上的數額和來自第三方的信息材料上的數額存在差異時，美國國內收入局將向納稅人增加詢問的次數或內容。

3.改善稅收檢查程序。這就是說，通過提高美國國內收入局識別有問題的納稅人的能力，將更加有效地提高其擁有的管理資源的使用效率，使之鎖定于那些有問題的納稅人。

4.加強特定領域的稅收檢查。比如說，對于未申報的經營性收入，擬增加稅收檢查的數量，強化檢查的力度等。

（五）改革和簡化稅收法律，促進稅收公平，減輕納稅人遵從負擔

美國現行稅收法律極其復雜，早就受到社會各界與廣大納稅人的詬病。一方面，那些無意違反稅法的納稅人經常會因為稅法的復雜而犯一些不經意的過錯；而稅法的復雜性也給那些企圖違反稅法的納稅人以可趁之機。另一方面，復雜的稅法也使得美國國內收入局查處稅收違法行為的工作變得十分困難。更有甚者，為實現一定社會政策目標而制定的稅收政策條款，使得美國國內收入局的管理資源日顯有限，難免產生稅收流失。美國國內收入局已經采取一些步驟來減輕納稅人的負擔，比如，簡化一些涉稅報表，建立“減輕納稅人負擔辦公室”（The Office of Taxpayer Burden Reduction）等。但是，改革和簡化稅法、降低納稅人負擔的任務依然十分艱巨。

（六）加強與戰略伙伴及利益相關方的合作，優化稅收管理環境

美國財政部和國內收入局與有關合作伙伴及其利益相關方（諸如外國政府、州政府、納稅人代表團體和稅收實際工作人員）有著非常廣泛的合作關系。這種合作對于提高納稅人的稅法遵從度、提高國內收入局的工作效率、提高納稅服務水平以及減輕納稅人負擔，都具有十分重要的意義。美國國內收入局把這種合作視為其稅收征管戰略的一個重要組成部分。這種合作具體可以分為幾個不同的層面：

1.國際性的信息交換合作。在這方面，美國國內收入局根據雙邊稅收協議，可以從其他國家的稅務當局獲取相關的交換信息，以強化美國稅法的執行。

2.聯邦政府與州政府之間的伙伴關系。美國國內收入局與州政府共同制定戰略來應對稅收違法行為的變動趨勢。比如，聯邦與州共同制定的工薪稅報告制度使得國內收入局和州政府在雇主工薪稅問題上能夠開展廣泛的合作；財政部財務管理局和國內收入局于2007年在兩個州共同發起一項“電子化聯邦稅收支付系統”（Electronic Federal Tax Payment System）,使得納稅人可以“一站式”地同時繳納聯邦稅收與州稅收。

3.稅務人員的交流與教育項目。美國財政部和國內收入局通過提供這類交流和教育項目，能夠及時了解納稅人準備納稅申報表的實際情況，確保國內收入局在這方面能夠提供合適的建議。國內收入局與多個全國性的稅收實際工作者團體、小企業代表、行業組織等保持著密切的合作關系。

4.納稅人代表團體。美國財政部和國內收入局經常與納稅人代表團體溝通，以了解納稅人關心的問題，包括稅法執行中有關納稅人權利的一些問題。比如，最近一個時期美國國內收入局與小企業代表的會談就集中在如何在稅務當局強化稅法執行與小企業關注負擔加重之間保持平衡方面。持續地與這類納稅人代表保持互動，是美國國內收入局征管戰略的一個內在組成部分。

四、啟示與思考

（一）加強基礎建設和制度建設，為稅收流失估算奠定牢固的數據基礎

充分而準確的數據是開展稅收流失估算的必要前提。為此，美國國內收入局從多方面收集與應用相關數據：一是基于扎實的管理基礎和現代化的技術手段，美國國內收入局針對納稅人基礎信息和納稅申報信息建立了龐大而有序的數據庫。二是基于完備的法治體系，美國國內收入局得到授權要求外部相關商業機構和社會團體（所謂第三方）向稅務局報送有關納稅人的收入信息，特別是銀行、保險公司、房地產管理部門以及各類雇主等，都必須將其雇員或客戶的有關收入信息報送美國國內收入局。三是基于法律規定和制度要求，美國國內收入局程序性地、定期性地從美國其他政府部門如統計部門獲得有關數據。雖然出于統計上的考慮，統計部門不能將有關住戶調查的全部詳細數據提交給美國國內收入局，但是統計部門甚至幫助美國國內收入局進行未申報類稅收流失的估算工作，兩部門合作非常密切。四是美國國內收入局針對無法從上述渠道獲取的數據，就委托有關大學（如密歇根大學）開展特定的專項調查，進行專題分析。

為了推進我國稅收流失估算工作，我們需要在法律制度、管理基礎和信息技術方面進行必要的準備。一是制定一部專門的法律或者在《稅收征管法》中專設一章，規定稅務機關有權獲取第三方信息，有關部門（特別是銀行、保險公司、證券公司、房地產中介機構、各類雇主等）有義務提供納稅人收入信息。二是完善制度規定，加強與國家統計局合作，充分利用其國民經濟核算信息、經濟調查數據；加強與公安、土地管理、城鄉建設、房地產管理等政府部門合作，獲取納稅人相關資產存量及其變更信息等。三是推進稅務管理信息化建設，實現稅收征管流程標準化、納稅申報表格規范化以及納稅申報信息電子化，改革稅收收入核算和賬戶管理系統，建立規范有序的數據倉庫。四是委托有資質的大學和研究機構從事專項稅收經濟調查，幫助稅務機關獲取正常渠道難以獲得的信息，開展專題研究，為稅收管理與決策提供參考。

（二）借鑒國際成熟做法，建立適合我國實際的稅收流失估算方法體系

針對美國稅制特點和納稅人行為特征，美國國內收入局將稅收流失分為未申報類、低申報類和欠稅類三個組成部分，并主要針對其主體稅種（個人所得稅）分別研發估算方法。對于未申報類，他們主要進行不同來源的信息比對，并輔之以專門的調查；對于低申報類，他們研發了特定的分層抽取樣本、與第三方信息比對、開展專門的審計調查進而推斷出稅種的全部稅收流失額及其結構特征的方法。

我國在增值稅和全部稅收流失估算方面進行了有益的探索，但總體上尚未全面建立稅收流失估算方法體系，因此有必要借鑒美國的經驗，進一步加以完善。一是重點探索適合我國稅制特點的所得稅流失估算方法，包括個人所得稅和企業所得稅。由于宏觀數據難以滿足這方面估算工作的需要，有必要借鑒美國國家研究項目的經驗，利用微觀層面申報數據，進行分層隨機抽樣、多方信息比對、分類審計調查，最后統計推斷出所得稅全部流失額及其內部結構特征。二是在其他部門配合下利用更加廣泛的宏觀數據進一步完善已經建立的增值稅投入產出模型和全部稅收隨機邊界模型，強化結構性分析，增強其應用性。三是建立營業稅、消費稅、房產稅、資源稅等稅種的稅收流失估算模型。有的需要應用更加廣泛的宏觀數據（如營業稅、消費稅），有的需要采用微觀數據（如房產稅），有的需要進行專項調查以獲取必要數據（如資源稅），在此基礎上再針對稅種特點研發相應的估算方法。

（三）充分利用稅收流失估算結果，為全面發揮稅收職能作用服務

美國開展稅收流失估算工作的目的非常明確，就是要為制定更加完善的稅收管理戰略提供基礎信息。如前所述，其稅收流失估算的結果不但受到美國財政部和國內收入局的重視，而且受到美國總審計署、商務部、國會稅收委員會等的高度重視。這些機構對稅收征管績效進行評估，對稅收政策的影響進行分析，對改革和簡化稅收法律制度進行研究。一般在估算結果發布之后，國會相關委員會經常組織聽證會，分析其對不同利益團體的政策意義。

美國的這些做法給我們以一定的啟示：一要增強實用意識。從設計估算工作思路、研究估算方法到整個估算工作全過程，都要增強我國稅收流失估算工作的針對性和有效性。二要強化對稅收征管工作的指導意義。這是美國啟動“稅收遵從評估項目”和“國家研究項目”的原始動機，也一直貫穿于整個估算工作始終。我國也要通過稅收流失估算提高稽查選案科學性，增強稅收征管資源配置效率，從而提高征管工作質量與效率。三要增強對政策分析和稅制改革的指導意義。特別是稅種內部稅收流失結構的估算結果，對于調整稅收政策、優化稅制結構具有重要的參考價值。四要增強對稅收收入預測和規劃的指導意義。通過不同稅種、不同地區、不同行業稅收流失情況的估算及其變動趨勢的把握，結合其他經濟數據和分析工具，可以進一步優化稅收預測模型，使稅收收入規劃工作更加科學、準確。

（四）吸取教訓，妥善處理提高征管效率與改進納稅服務之間的關系

美國“稅收遵從評估項目”中途被迫停止、時隔十年再度啟動“國家研究項目”的經歷，從反面給我們以啟示：必須把強化稅收征管與改進納稅服務放在同等重要的位置，其出路在于充分利用多方信息和現代科學技術以及統計方法，在減輕納稅人負擔的前提下制定稅收征管戰略，提高稅收征管效率。

當前我國稅收管理工作正在經歷一個重大的轉變，就是實現從過去忽視納稅服務、單純強調稅收征管向強調納稅服務的重要意義、管理與服務并重的轉變。在這一背景下，與開展稅收流失估算相關聯，我們需要開展以下一些工作：一是加強稅收征管基礎工作，為納稅人提供高效便捷的報稅方式，鼓勵納稅人全面提交電子申報表及相關信息資料。二是完善稅務機關與納稅人的溝通渠道，滿足納稅人了解稅收法律、稅收政策、管理制度的要求，減少非故意的稅收過錯。三是定期不定期地開展納稅服務專項調查，了解納稅人對稅務局服務工作的要求，同時及時把握納稅人涉稅行為特征的變化。四是在開展稅收流失估算過程中，特別是如果像美國那樣開展“面對面”審計調查時，要注意廣泛應用外部信息，先進行比對，建立案例檔案材料，鎖定并縮小審計范圍，以實現既減輕納稅人負擔，又提高審計調查的效果等。

（1）Brown, Robert E.and Mazur, Mark J., 2003,The National Research Program: Measuring Taxpayer Compliance Comprehensively, Paper Presented to the 2003 Kansas University Law Review Symposium, Lawrence, March.

（2）Department of the Treasury, Office of Tax Policy, 2006, A Comprehensive Strategy for Reducing the Tax Gap, September, 26.

（3）Feinstein & Jonathan S., 1990, Detection Controlled Estimation,Journal of Law and Economics,33.

（4）Feinstein & Jonathan S., 2004, Statistical Analysis of Compliance Using the NRP Data:Detection Controlled Models, the IRS Research Bulletin: Recent IRS Research on Tax Administration and Compliance, Publication 1500,Washington D.C.

（5）Government Accountability Office, Testimony before the Committee on the Budget, House of Representatives, 2007, Tax Compliance:Multiple Approaches Are Needed to Reduce the Tax Gap, February, 16.

（6）Internal Revenue Service, 1996, Federal Tax Compliance Research: Individual Income Tax Gap Estimates for 1985, 1988, and 1992,Publication 1415(Rev.4-96),Washington,D.C.

（7）Internal Revenue Service, 2007, Tax Gap Map for Tax Year 2001, in Mark J.Mazur and Alan H.Plumley.

（8）Toder & Eric, Recuding the Tax Gap: The Illusion of Pain-Free Deficit Reduction, Urban Institute and Urban-Brookings Tax Policy Center.政法