環(huán)境稅稅收返還制度的國際經(jīng)驗(yàn)與借鑒*

薛 鋼（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 湖北 武漢 430071）

紀(jì)惠文（中國人民大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 北京 100872）

當(dāng)前，環(huán)境稅已經(jīng)成為OECD成員國稅收制度中的重要組成部分，在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保護(hù)環(huán)境方面起到了重要作用。尤其是許多歐洲國家，環(huán)境稅種類很多，稅率較高，法制也比較健全。但從稅收收入看，環(huán)境稅收入占所在國財(cái)政收入的比重卻不如想象中那么高。究其原因，源于歐洲國家在實(shí)施世界上最苛刻的環(huán)境稅收政策的同時(shí)，也實(shí)施了較為寬松的環(huán)境稅收返還與減免措施。因此，在借鑒國外環(huán)境稅稅制設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的時(shí)候，也必須對(duì)其富有特色的稅收返還制度進(jìn)行考察，以便綜合考慮相關(guān)政策目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅整體效益的最大化。

一、環(huán)境稅稅收返還制度設(shè)計(jì)的基本目標(biāo)

（一）基于強(qiáng)化環(huán)境激勵(lì)效果的稅收返還制度

在古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家們看來，環(huán)境屬于公共資源，企業(yè)如果自由排放各種污染物而不必支付任何成本的話，就會(huì)在追求利益最大化的過程中對(duì)生態(tài)環(huán)境造成破壞，從而出現(xiàn)外部不經(jīng)濟(jì)。解決這種問題的辦法就是要求企業(yè)為污染和破壞環(huán)境付出代價(jià)。庇古（1920）認(rèn)為，要使環(huán)境外部成本內(nèi)部化，需要政府采取稅收或補(bǔ)貼的形式對(duì)市場進(jìn)行干預(yù)。具體措施為：對(duì)邊際私人成本小于邊際社會(huì)成本的部門實(shí)施征稅，即存在外部不經(jīng)濟(jì)效應(yīng)時(shí)向企業(yè)征稅;對(duì)邊際私人收益小于邊際社會(huì)收益的部門實(shí)行獎(jiǎng)勵(lì)和津貼，即存在外部經(jīng)濟(jì)效應(yīng)時(shí)給企業(yè)以補(bǔ)貼。

由此可見，稅收返還可以理解為政府的一種稅收優(yōu)惠形式，本身也是庇古稅的一種表現(xiàn)形態(tài)。如果將征收環(huán)境稅理解為一種對(duì)企業(yè)污染環(huán)境的懲罰性措施，則稅收返還可以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)降低污染程度的鼓勵(lì)。因此，環(huán)境稅稅收返還制度的存在在某種程度上解釋了下面的觀點(diǎn)：“單純的監(jiān)督機(jī)制絕對(duì)不是保護(hù)環(huán)境的好方法，只有引入經(jīng)濟(jì)激勵(lì)機(jī)制，人們才能從遵守法律的行為中獲得好處，最終達(dá)到保護(hù)環(huán)境的效果。”①杰弗里·希爾《自然與市場：捕獲生態(tài)服務(wù)鏈的價(jià)值》，中信出版社2006年版。

（二）基于維持產(chǎn)業(yè)競爭能力的稅收返還

在現(xiàn)代社會(huì)中，環(huán)境稅是公民為享受環(huán)境權(quán)而向政府支付的成本。②陳少英《權(quán)利的成本——環(huán)境權(quán)依賴于環(huán)境稅的解讀》，《稅務(wù)研究》2009年第8期。雖然依據(jù)OECD環(huán)境委員會(huì)1972年提出的環(huán)境稅課稅的污染者付費(fèi)原則，污染者可以通過提高產(chǎn)品價(jià)格的方式將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者。但當(dāng)特定工業(yè)面對(duì)國際市場時(shí)，環(huán)境稅產(chǎn)生的成本價(jià)格信號(hào)無法傳遞給他們的國際用戶，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁就難以實(shí)現(xiàn)，從而削弱本國企業(yè)的國際競爭力，尤其在某些環(huán)境稅種（如碳稅）單邊實(shí)施的情況下更是如此。③Alan M.Rugmanl & Alain Verbeke, 1998, Corporate Strategies and Environmental Regulations: An Organizing Framework, Strategic Management Journal, 19.

為避免因征收環(huán)境稅而影響企業(yè)的競爭力，許多國家在推行環(huán)境稅改革的初期實(shí)行了一系列靈活的政策，為可能遭受影響的行業(yè)提供保護(hù)。對(duì)出口企業(yè)進(jìn)行免征或返還環(huán)境稅就是主要方式之一。Ciocirlan & Yandle（2003）的研究結(jié)果顯示：政治家在設(shè)計(jì)環(huán)境稅時(shí)，提高產(chǎn)業(yè)競爭力的目標(biāo)甚至超過了改善環(huán)境質(zhì)量目標(biāo)。④Cristina E.Ciocirlan & Bruce Yandle, 2003, The Political Economy of Green Taxation in OECD Countries, European Journal of Law and Economics, 15.

（三）基于降低稅制改革政治壓力的稅收返還

越來越多的實(shí)證研究表明:環(huán)境稅的設(shè)置不僅要考慮保護(hù)環(huán)境的需要，還必須考慮政治經(jīng)濟(jì)的壓力。環(huán)境稅政策的制定對(duì)一系列政治經(jīng)濟(jì)條件是相當(dāng)敏感的，基于環(huán)境改善的理由而征收環(huán)境稅將受到更多的政治壓力。正是因?yàn)榄h(huán)境稅改革的廣泛性和復(fù)雜性，環(huán)境稅改革必須在宏觀經(jīng)濟(jì)、政治體制和政府部門利益等方面進(jìn)行巧妙的平衡。

由于環(huán)境稅一般以污染物的排放量進(jìn)行征收，其稅款會(huì)直接計(jì)入產(chǎn)品價(jià)格，所以環(huán)境稅不像所得稅和財(cái)產(chǎn)稅那樣具有直接調(diào)節(jié)社會(huì)公平的功能，而具有分配的累退性，對(duì)低收入者的傷害更大。因此，很多國家在開征環(huán)境稅或調(diào)高環(huán)境稅稅負(fù)時(shí)，都相應(yīng)減少其他稅收，設(shè)計(jì)出整體稅收返還機(jī)制，實(shí)現(xiàn)整體稅負(fù)不變，以降低公眾對(duì)環(huán)境稅的爭議與對(duì)立，促進(jìn)環(huán)境稅的順利實(shí)施。嚴(yán)格意義上分析，這并不屬于傳統(tǒng)的稅收返還制度，而是“中性稅收”理論在環(huán)境稅中的體現(xiàn)。這樣一種稅收返還制度會(huì)更加容易在政治上得分。

二、環(huán)境稅稅收返還制度的國際實(shí)踐

（一）環(huán)境稅直接返還制度

環(huán)境稅直接返還是指稅務(wù)部門先按“污染者付費(fèi)”原則向排污企業(yè)征收環(huán)境稅，而后視企業(yè)所能夠?qū)崿F(xiàn)的條件，將納稅人繳付的環(huán)境稅稅收收入全額或部分直接退還給納稅人。這種直接返還制度具有稅種的一致性，即征收與返還的都是同一種稅。表1列舉了部分OECD成員國的環(huán)境稅直接返還制度。

從表1可以發(fā)現(xiàn)，在環(huán)境稅的直接返還制度設(shè)計(jì)中，除極少數(shù)項(xiàng)目外，稅收直接返還基本上與環(huán)境治理的程度相關(guān)，以鼓勵(lì)納稅人進(jìn)行有利于環(huán)境保護(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目。從稅收返還設(shè)計(jì)的條件來看，既有比較簡單的使用方向規(guī)定，也有相對(duì)復(fù)雜的比例條件規(guī)定，甚至為了增強(qiáng)企業(yè)的自主性，還允許企業(yè)與政府簽訂協(xié)議，如丹麥的稅收返還規(guī)定。

（二）環(huán)境稅間接返還制度

在國際環(huán)境稅實(shí)踐中，除了環(huán)境稅直接返還制度外，還存在大量的間接返還制度設(shè)計(jì)。所謂間接返還是指稅務(wù)部門在征收環(huán)境稅后，并不直接返還，而是相應(yīng)減少環(huán)境稅納稅人的其他稅收，如相應(yīng)減少所得稅、資本稅和消費(fèi)稅等，從而實(shí)現(xiàn)間接降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。因此，間接返還實(shí)際上是伴隨著環(huán)境稅稅制改革出現(xiàn)的一種稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整。表2列示了部分OECD成員國的環(huán)境稅間接返還制度。

從表2可以發(fā)現(xiàn)，許多國家在進(jìn)行環(huán)境稅稅制改革的過程中，基本采取的是“有進(jìn)有退”的稅制改革思路，即在增加環(huán)境稅稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，降低其他稅種的負(fù)擔(dān)。這樣的稅制設(shè)計(jì)在提高環(huán)境稅稅負(fù)的同時(shí)，減少勞動(dòng)稅和社會(huì)保險(xiǎn)金等直接稅負(fù)擔(dān)，在取得“環(huán)境紅利”的同時(shí)實(shí)現(xiàn)了就業(yè)增長。這樣的稅制改革結(jié)果就是稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整，將整個(gè)稅收的重點(diǎn)從對(duì)收入征稅轉(zhuǎn)移到對(duì)對(duì)環(huán)境有害行為征稅，實(shí)現(xiàn)“綠化”稅制的目標(biāo)。這就是所謂的環(huán)境稅“雙重紅利”。很明顯，這種間接的環(huán)境稅稅收返還制度能夠最大程度地降低政治上的壓力。

三、環(huán)境稅稅收返還制度對(duì)我國環(huán)境稅建設(shè)的啟示

（一）合理的稅收返還制度有利于維護(hù)我國核心產(chǎn)業(yè)的競爭力

我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的生態(tài)環(huán)境惡化問題已經(jīng)十分嚴(yán)重，在今后的稅改中，應(yīng)借鑒歐洲國家的經(jīng)驗(yàn)，通過環(huán)境稅的約束激勵(lì)機(jī)制來解決環(huán)境污染的外部性問題。雖然我國對(duì)于未來環(huán)境稅的類型還存在獨(dú)立型或融入型的不同選擇，但環(huán)境稅作為稅制改革的重要方向已經(jīng)明確。

表1 部分OECD成員國環(huán)境稅直接返還制度

環(huán)境稅改革本意是更好地保護(hù)環(huán)境，但從發(fā)達(dá)國家的實(shí)踐看，各國在利用環(huán)境稅實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的同時(shí)，也利用稅收返還制度維護(hù)工業(yè)巨頭的利益以及本國產(chǎn)品的國際競爭力。各國都有大量的環(huán)境稅返還機(jī)制，并配合以比較寬泛的直接減免機(jī)制，實(shí)際上在嚴(yán)格的環(huán)境稅體系中，都對(duì)本國的核心工業(yè)利益進(jìn)行了充分的保護(hù)。因此，我國不應(yīng)該執(zhí)著于單純懲罰性的環(huán)境稅設(shè)計(jì)思路，而應(yīng)更多考慮利用稅收返還維護(hù)產(chǎn)業(yè)利益，尤其是不能追求環(huán)境保護(hù)的名聲而放棄自身核心產(chǎn)業(yè)利益。我們?cè)趯?shí)現(xiàn)環(huán)保目標(biāo)的同時(shí)，需要進(jìn)一步維護(hù)國內(nèi)企業(yè)競爭力，通過合理選擇環(huán)境稅稅收返還方式，降低企業(yè)綜合稅負(fù)，降低環(huán)境稅對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)負(fù)面影響。

（二）合理的稅收返還制度有利于實(shí)現(xiàn)效率激勵(lì)與社會(huì)公平

在發(fā)達(dá)國家，環(huán)境稅的目標(biāo)是比較多元的，目標(biāo)體系之間存在著矛盾。當(dāng)環(huán)境稅無法實(shí)現(xiàn)兼顧所有政策目標(biāo)時(shí)，就應(yīng)該再進(jìn)行協(xié)調(diào)與利益權(quán)衡。畢竟，我國目前征收環(huán)境稅的主要目的還是保護(hù)環(huán)境，應(yīng)該保持較高程度的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)，使環(huán)境污染者承擔(dān)其相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任。在此基礎(chǔ)上，再考慮收入規(guī)模與社會(huì)公平目標(biāo)。環(huán)境稅直接返還制度的設(shè)計(jì)應(yīng)該遵從上述思路，以刺激納稅人投資于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能減排領(lǐng)域?yàn)橹鳌Ａ硗猓罁?jù)目前的經(jīng)濟(jì)形勢，有選擇性的稅收返還應(yīng)給予部分出口企業(yè)與能源密集型基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，以保持基礎(chǔ)工業(yè)的產(chǎn)業(yè)競爭力與出口競爭力，降低出口下降帶來的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。目前，暫時(shí)不建議直接返還給低收入消費(fèi)者，原因在于我國的環(huán)境稅會(huì)采取“污染者付費(fèi)”原則，對(duì)于消費(fèi)者的返還難度很大，應(yīng)該采取間接返還辦法或追加財(cái)政補(bǔ)貼方式進(jìn)行。值得注意的是，在進(jìn)行選擇性行業(yè)直接返還制度設(shè)計(jì)時(shí)，必須防止利益集團(tuán)的干擾，防止稅收返還的濫用。

表2 部分OECD成員國環(huán)境稅間接返還制度

（三）合理的稅收返還制度有利于緩解環(huán)境稅的社會(huì)阻力

OECD成員國環(huán)境稅的發(fā)展過程一路伴隨著民眾的質(zhì)疑與反感。政府對(duì)環(huán)境稅改革宣傳力度不夠、信息披露不完全，民眾對(duì)政府決策不信任，加之政策制定過程具有一定的政治性，都使得改革遭遇到一定的阻力。

近年來，我國的稅收規(guī)模不斷擴(kuò)大，在這種背景下征收環(huán)境稅，容易誘發(fā)全社會(huì)對(duì)我國稅收負(fù)擔(dān)的擔(dān)憂和壓力。因此，我國應(yīng)特別注重借鑒發(fā)達(dá)國家的環(huán)境稅間接返還制度。

1.在環(huán)境稅宣傳中應(yīng)公開間接返還制度的設(shè)計(jì)。環(huán)境稅制度設(shè)計(jì)應(yīng)與整體稅制改革相結(jié)合，按照“稅收中性”的要求，在開征環(huán)境稅的同時(shí)應(yīng)盡可能降低企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅稅率，或通過社會(huì)收入再分配補(bǔ)貼低收入群體。發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，這種稅制的安排要公開宣傳并由政府做出承諾，越透明越能夠降低稅制改革成本與風(fēng)險(xiǎn)。目前，為應(yīng)對(duì)國際金融危機(jī)與實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，我國正在實(shí)施“結(jié)構(gòu)性減稅”政策，以此為契機(jī)將環(huán)境稅改革與稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整一并考慮，不僅易于為納稅人所接受，還可以平衡納稅人稅收負(fù)擔(dān)，降低環(huán)境稅開征阻力。

2.嚴(yán)格執(zhí)行間接返還。如果在預(yù)算中已經(jīng)對(duì)環(huán)境稅收入進(jìn)行了返還安排，那就必須嚴(yán)格執(zhí)行。在發(fā)達(dá)國家的實(shí)踐中，一些民眾和企業(yè)認(rèn)為環(huán)境稅稅收收入的使用是改革中最不可接受的，懷疑環(huán)境稅收入并沒有按照政府承諾的那樣用于減少其他稅收負(fù)擔(dān)或增加福利，而是挪作他用。因此，如何加強(qiáng)對(duì)環(huán)境稅收入使用的監(jiān)督將影響到環(huán)境稅的實(shí)施效果。

（1）Head of Publication Service Organization of Economic Cooperation and Development, 2003,Environmental Tax in OECD Countries.

（2）Alan M.Rugmanl, Alain Verbeke, 1998,Corporate Strategies and Environmental Regulations: An Organizing Framework,Strategic Management Journal, 19.

（3）Cristina E.Ciocirlan & Bruce Yandle, 2003,The Political Economy of Green Taxation in OECD Countries，European Journal of Law and Economics, 15.

（4）葛察忠《環(huán)境稅收與公共財(cái)政》，中國環(huán)境科學(xué)出版社2006年版。

（5）武亞軍、宣曉偉《環(huán)境稅經(jīng)濟(jì)理論及中國的應(yīng)用分析》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2002年版。