企業合并財務報表問題研究

杜心宇 張戈

合并會計報表作為集團企業規定編制的正式會計報表,是反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表，也是投資者判斷企業集團投資價值的重要依據之一。隨著企業體制改革的加快,作為企業規模化經營的集團公司形式越來越普遍。根據國家相關政策和規定,，為綜合反映集團公司整體的財務狀況及經營成果,必須編制合并會計報表。

企業合并財務報表制度的背景分析

企業合并財務報表的編制歷來是政府部門監管的重點，對其的規范主要體現于財政部1995 年頒布的《合并財務報表暫行規定》，1997 年發布的《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》、1998 年發布的《關于執行具體會計準則和< 股份有限公司會計制度> 有關會計問題的解答》、2000 年發布的《企業會計制度》等，這些制度規定針對我國的實際情況，對合并財務報表編制的要求、方法和信息披露進行了比較詳細的規定，成為當時我國企業編制合并財務報表的指南。

2001 年6 月，美國財務會計準則委員會（FASB）發布了財務會計準則公告第141 號《企業合并》和第142 號《商譽和其他無形資產》，明確兩點，一是取消權益結合法，二是并購商譽不攤銷，只做減值測試。2002 年之后國際會計準則委員會（IASB）在企業合并會計準則中也采取了同樣的態度。可見，我國的新會計準則就企業合并的處理，既順應了國際會計準則的時代趨勢，又順理成章地保留了中國的特色。

新合并財務報表的特點

一、突出“控制”的概念。在新準則中，子公司是指被母公司控制的企業，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。可以看出，新準則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統馭一個主體的財務和經營政策，并由此從該主體的經營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。

二、合并范圍的規定更加符合實質重于形式的要求。合并報表范圍的確定更關注實質性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司,只要是持續經營的,也應納入合并范圍。這一變革,對上市公司合并報表利潤將產生較大影響。從會計實質性要求來定義控制,而不一定考慮股權比例。新準則明確了合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制,是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策,并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。

三、合并日的會計處理方法更為具體。新發布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，企業對子公司的長期股權投資采用成本法核算，改變了現行企業對子公司的長期股權投資必須采用權益法核算的規定。而我國現行的合并財務報表的編制是以對子公司長期股權投資采用權益法為前提。

企業合并財務報表的現實思考

一、調整合并報表范圍。新會計準則規定“母公司應當將其全部子公司納入合并報表的合并范圍。”“母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍。”，可見，子公司的利潤將直接影響到企業集團整體的利益，這樣，企業集團出于自身的目的，在編制合并財務報表時，往往會采用調整合并報表范圍的手段進行盈余操控。雖然相比于舊準則，新準則明確并加大了合并范圍，但是，由于我國上市公司股權集中度比較高，上市公司往往會成為集團大股東進行融資的窗口。當上市公司欲在資本市場融資而需提高賬面利潤時，集團大股東往往通過并購重組而將那些盈利狀況較好的子公司納入合并范圍，而將那些盈利狀況不佳甚至虧損的子公司從合并范圍內剔除，當集團公司為了“平滑”利潤或注銷巨額資產時，往往采用相反的手段進行處理。

二、權益結合法和購買法的合并方法選擇。企業合并方法的選擇會直接影響到企業財務報表的財務狀況和經營成果。我國新準則在企業合并上的重大突破之一，在于明確規定了企業合并的兩種形式，同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，并且規定同一控制下的企業合并應以歷史成本為計價原則，采用權益結合法；而非同一控制下的企業合并采用購買法，以公允價值為計價基礎。但是，由于權益結合法不利于提高會計信息質量（如有違記錄交易的公認原則，不確認被合并企業的重要無形資產——合并商譽），不利于資源配置（權益結合法往往導致主并企業比采用購買法的主并企業支付了更高的購買溢價），因此，美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASB）先后取消了權益結合法。然而，相較于購買法，權益結合法卻由于可以提高即期和以后各期的留存收益、權益報酬率或資產報酬率等財務指標而更受合并企業所青睞。因此，企業往往會有意識地采用權益結合法，更有甚者，是一些企業往往在決定購并之前，提前采取一些非常規步驟去適合、去構造權益結合法下的會計處理，以避免購買法下所帶來的不利影響。

（作者單位：中國礦業大學管理學院）