謹慎性原則的運用

郝洪霞，田建紅

（太原科偉科技創業投資管理有限公司，山西 太原 030002）

在市場經濟環境下，企業的生產經營活動面臨著許多風險和不確定性，都應遵循謹慎性原則，文章詳細闡述了謹慎性原則在企業會計中的運用。

1 在權責發生制中

權責發生制是以收入和費用的發生為依據來計算期間損益的。權責發生制原則是由確定和非確定性計算組成的，這樣的話計算結果的數值自然也就無法確定。那針對不確定的數值則需要會計人員選擇特定的一個數值來預測計算，這就體現了謹慎性原則。從理論上來說，對資產減少、費用增加的原因進行合理準確的研究調查，并把這個范圍盡可能地預測出來，在此當中再選擇出利潤過大的數值，這種做法是很可行的。在這個中間過程的估算中，要是采用謹慎性原則，雖然會導致利潤過于偏小的可能，但這并不是故意的有意識的表達。假如僅是單一的預測計算數值，應從肯定和不肯定的數值中選取中值，這樣會盡可能減少預計值和實際值的誤差。會計核算當中，權責發生制是依據持續經營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產、負債、收入、費用等會計要素的歸屬。只要以權責發生制為前提，謹慎性原則就必然存在。

2 在實現原則中

實現原則顧名思義就是資產在銷售之后取得現金或收取現金的權利時才被確認收入。按照實現原則，可以保證收入確認和計量的客觀性和可驗證性。從可靠性考慮它可以保證在實際交易的基礎上確認收入和利得，將不確定性降到最低，這樣就為會計核算提供了客觀可靠的證據。說白了，實際上是為了不提前計入利潤和分配利潤，因為這樣做會使任何一家企業存在不可預計的風險。為了進一步保護與企業有任何利害關系的客戶的利益，將這種不能確定及預測的風險排除掉，現在企業會計規定要采取以權責發生制和實現原則為前提，以配比原則的形式（即有收入必有支出相配比的原則）也就是早已把謹慎性原則無形中融入了會計框架中。慢慢地隨著時間的改變，經濟的發展人們都接受了這樣一種會計處理，對有意識地謀求利潤的過小表達的謹慎性原則的這種看法也逐漸沒有了。

3 在會計核算中

在會計核算中的運用，體現在會計準則的很多方面，以下舉兩個例子來說明。

（1）金融資產減值—資產負債表日，企業應當對公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計入當期損益。

（2）債務重組—是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組強調了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出讓步的實質，從而排除了債務人未處于財務困難條件下的債務重組、處于清算或改組時的債務重組、以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未作出讓步的債務重組事項。①債務人以現金清償債務的，應當將債務重組的賬面價值與支付（收到）現金之間的差額確認為債務重組利得（損失），計入營業外收入。②債務人以非現金資產清償某項債務的，債務人應分清債務重組利得與資產轉讓損益的界限，并與債務重組當期予以確認。③以債務轉為資本的，應將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積，債權人按應收債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值。

（3）或有事項—企業在經營活動中面臨的一些不確定的經濟事項。企業在確定不確定事項的最佳估數時，應當考慮與其相關的風險、不確定性、貨幣時間價值和未來事項等因素。在不確定的情況下進行判斷需要謹慎，不得高估收益或者資產，低估費用或者負債。企業應該全面考慮或有事項的有關風險和不確定性，做到既不能忽略風險和不確定性對或有事項計量的影響，也需要避免對風險和不確定性進行重復調整，在低估和高估預計負債金額之間尋求平衡點。例如，一家核電站預計再生產結束時清理核廢料的費用將因未來技術的變化而顯著降低。那么，該核電站由此確認的預計負債金額應當反映有關專家對技術發展以及清理費用減少作出的合理預測，當然這種預測需要取得相當客觀的證據予以支持。針對或有事項筆者再舉一例予以說明。例如有一A企業以生存甲產品為主，目前企業庫存積壓較大，產品成本為每件180元。為了減少庫存，盤活資金，A企業某年某月與外貿公司簽訂了一項產品銷售合同，約定次月以每件產品150元的價格向外貿公司提供10 000件產品，合同不可撤銷。本例中A企業生產甲產品的成本為每件180元，而售價為每件150元，每銷售一件虧損30元，共計損失30萬元，并且，合同不可撤銷，因此，這屬于一份虧損合同，由于該合同簽訂時即為虧損合同，且存在標的資產，乙企業應當對甲產品進行減值測試，計提減值準備，如果虧損不超過該減值損失，企業不需確認預計負債，如果虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。

4 謹慎性原則存在的不足

在我國目前這種市場經濟體制下，謹慎性原則計量難度較大。企業和被投資企業的財務狀況及持續經營狀況很難認定，帶有極大的主觀性，實際操作受會計人員業務素質、職業判斷能力影響，導致了會計信息的不可驗證性。

還有一些企業濫用計提，因為資產減值準備的具體比例由企業自行確定。像一些上市公司為了逃避債務而多提減值準備這樣，可能導致會計前期謹慎后期不謹慎，或前期不謹慎后期謹慎自相矛盾的情況。現行稅法對稅前列支的費用規定有別于會計制度的規定，當計提減值準備時，還需補交所得稅，增加企業現金流出，限制了穩健性原則的運用。并且謹慎性原則與配比原則、歷史成本原則、真實性原則，權責發生制原則、可比性原則、一致性原則存在相沖突的方面。

由于企業情況不一樣，是否采用謹慎性原則，影響的因素很多，不是國家政策所能面面俱到的，只能靠企業自己把握、外部會計師監督。而且，一旦會計政策和會計估計確定，就不能隨意變動。因此，謹慎性原則必須把握好一個度，提倡每個會計人員要不斷提高自身素質，講究良好的職業道德，加強企業在會計核算中的專業判斷，防止濫用或歪曲使用謹慎性原則來設秘密準備、過分提取準備、故意壓低資產或收益、故意高估負債或費用，為會計謹慎性原則的適度運用奠定基礎。

[1]《2007新企業會計準則及相關制度實用精要指南與財務規范管理執行標準》中國財會出版社2007年3月版.

[2]《最新財務會計操作實務從書-會計業務處理圖解與分析》，張景山2003年版.