新舊會計制度下高校固定資產管理與核算比較

夏紅蕾

(重慶理工大學財務處，重慶 400054)

新舊會計制度下高校固定資產管理與核算比較

夏紅蕾

(重慶理工大學財務處，重慶 400054)

高校的固定資產絕大部分是國有資產，是保證學校教學、科研、行政管理、后勤服務等各項工作順利進行的物質基礎和必備條件。在這次新公布的《高等學校會計制度》(征求意見稿)中，在固定資產的會計處理方面作了不少的調整，有必要對新舊高校會計制度中的變化進行分析，以便提高高校固定資產的管理水平。

一、新舊會計制度下固定資產的計量基礎和核算要求比較

(一)新舊會計制度下固定資產計量基礎

舊制度下核算采用收付實現制為基礎，收付實現制即為凡屬本期收到的收入和費用，不管其是否歸屬本期，都應作為本期的收入和費用，采用該種做法存在著一定的合理性，因為它具有符合預算習慣、會計處理簡單等優點。然而，隨著近年來我國政府和事業單位財政管理體制改革的進一步深化，“部門預算編制”、“國庫集中支付”、“政府集中采購“、“收支兩條線”等制度的推行，高校籌集資金的渠道從國家單一撥款，逐漸過渡到多方面籌集資金的格局，這使得高校的會計環境發生了巨大的變化，繼續采取收付實現制的核算基礎就暴露出以下主要弊端:①不能真實合理的反映單位特定會計期間的收入和支出，進而不能真實反應事業單位的凈資產;②作為教育成本重要內容的資本性支出未能在支出受益期間內均衡地進行分配，導致依據實際支出測算出的教育成本會隨著各年資本性支出的波動而發生較大波動，不利于橫向和縱向的比較和分析，難以為教育收費定價提供合理的依據。因此再采用收付實現制已不能完全適應如今高校的變革。

新制度下采用修正的權責發生制為基礎。所謂修正的權責發生制，是權責發生制的一種變體，是對采用權責發生制的交易或事項的范圍做出限制，一般范圍內的情形采用權責發生制，而某些特定業務，如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等則偏向于采用收付實現制，針對這些交易或事項若勉強采用權責發生制，或存在著技術上的困難、或計量成本過高、或對政府管理和政策的制定影響不大等等。采用修正的權責發生制，不僅克服了收付實現制的弊病，而且回避了采用權責發生制的一些苛刻要求，降低了改革的難度。對高校的許多經濟活動逐步向企業靠攏，但高校的性質又決定了不能完全采用權責發生制，而應以收付實現制作為補充。特別是在固定資產核算中引入權責發生制，就是為了計提固定資產折舊，健全成本核算，有助于真實反映單位資產價值和財務狀況。同時也與高校的用于經營性的固定資產按權責發生制規定核算相統一，簡化了核算程序，兩種核算即使相互交叉，也不相互混淆，

(二)新舊會計制度下固定資產的計價、折舊及清理核算要求

舊的制度下，固定資產的計價采用歷史成本法，按取得時的實際成本計價，固定資產的購置成本直接列入當期支出，其價值同時以固定資產和固定基金反映，固定基金作為固定資產的資金來源，二者一般相等。在固定資產使用過程中不計提折舊，特別是一些已接近報廢的固定資產，仍然以原值反映在財務報表中，完全不能真實反映高校的資產。雖然要求按照事業收入和經營收入的一定比例提取修購基金，但在實際工作中很少有單位計提過。這種核算方法的的弊端有:一是固定資產的價值按照歷史成本計量，不計提折舊，不能反映固定資產在使用中價值逐漸轉移的事實，固定資產的賬面價值與實際價值相背離，并使資產負債表中的賬面余額不能反映真實的資產，從而導致虛增凈資產，虛增使用期間的結余;二是固定資產在購置中直接列支，在使用過程中不計提折舊，會虛減購置期間的結余，造成會計成本信息失真，不利于固定資產使用績效的考核。三是計提基金是基于權責發生制的一種核算方法，與收付實現制的核算基礎存在沖突。固定資產的清理變價收入轉入修購基金。固定資產的帳面價值除了清理、報廢外，入賬后數據一直不變。

按照新制度規定，固定資產的計價采用歷史成本法，固定資產在取得時，按取得時的實際成本計價，同時，采用年限平均法按月對固定資產計提折舊(文物文化資產除外)，折舊額分期計入相關成本費用，在固定資產的預計使用壽命內系統分攤固定資產的成本。計提折舊，是為了合理確定教育成本，均衡分攤資本性支出.健全教育成本核算體系和內容，為高校績效考核奠定了扎實基礎。

固定資產按凈值反映在資產負債表上，分別反映固定資產的原始成本，已提折舊額和賬面凈值。采用這種方法。不僅可以清楚地反映固定資產的折余價值。而且也不會造成凈資產的高估。增設固定資產清理科目，核算高校因出售、報廢或損毀等原因轉入清理的固定資產價值及在清理過程中發生清理費用和清理收入等。及時地綜合反映固定資產清理中的收入、支出以及清理后的凈損益。這種會計核算方法既符合會計核算的配比原則，也符合會計核算的真實性原則。

(三)新舊會計制度下固定資產核算體系變化

新會計制度下將基建會計納入單位財務會計體系核算，同時增設了與基建相關的會計科目。我國事業單位的基本建設一直執行《國有建設單位會計制度》，與基本建設相關的資產、負債都不在單位“大賬”中反映，造成會計信息嚴重缺失，特別是現在各高校都在大力搞基本建設，一些基建業務規模較大的單位，其大量的基建資產和借款未能列入單位會計報表。單位資產負債信息不真實、不完整的問題十分突出，基建會計與財務會計并軌的要求十分迫切。

在舊制度下，當高校自籌資金用于基本建設時，根據高校現行會計制度規定，轉出自籌基建經費時，借記“結轉自籌基建”“基建撥款“等科目，貸記“銀行存款”等科目，平時借方余額反映高校轉存建行自籌基建資金累計數，年終轉入“事業結余”“專用基金”等科目。“結轉自籌基建”科目是支出類科目，且年終無余額。把在建的固定資產先列作支出，等基建項目完工驗收后，再增加驗收年度的固定資產，必然虛增列支年度的支出，導致列支年度賬面資產不實，由于基建項目建設周期大都在一年以上甚至更長，在項目完工交付使用前，現行高校固定資產會計核算方式無法反映基建工程項目的資產價值。

順應這種要求，借鑒企業基建會計納入“大賬”的成功經驗，財政部在兩個制度修訂稿中增設了與基建相關的會計科目，將基建會計有機納入單位財務會計體系，取消了“結轉自籌基建”科目，增設了“基建工程”一級科目，并在“長期借款”一級科目下設”基建借款”二級科目，核算與基建相關的項目。

二、新舊會計制度下與固定資產核算的相關會計科目設置的變化

原高校會計制度中只設置了固定資產(140)、固定基金(310)兩個科目。新制度中增加了“累計折舊”“文物文化遺產”“固定資產清理”“在建工程”等科目，同時將基建會計納入單位財務會計體系核算，增設了與基建相關的會計科目，取消了“固定基金”科目。

新增“在建工程”科目，核算高等學校以非基建項目資金進行建筑工程、設備安裝等發生的實際支出。下設“建筑工程”、“設備安裝”等一級明細科目，并按照具體工程項目和安裝設備設置二級明細科目，進行明細核算。“建筑工程”科目核算高等學校為建造、改建、擴建固定資產而進行的建筑工程所發生的實際支出。“設備安裝”科目核算高等學校購置的待安裝設備的成本以及進行設備安裝所發生的實際支出。高等學校取得的不需安裝固定資產，直接在“固定資產”科目核算，不通過本科目核算。

要求平行設置財務會計科目與預算會計科目。根據《事業單位會計準則》規定，事業單位會計是預算會計的一個組成部分。而如何處理預算會計與財務會計的關系，一直是困擾事業單位會計改革的難題之一。由于預算會計與財務會計具有不同的目標、核算基礎和分類基礎，前者主要以滿足財政預算管理為目標，采用與預算編制相一致的核算基礎(目前主要是收付實現制)和分類基礎;后者主要目標是對外提供反映主體資產負債狀況和經營成果的信息，主要采用權責發生制為核算基礎，并以提供財務信息為目標進行分類。我國現行高校會計制度作為預算會計體系的組成部分，偏重于滿足財政預算管理需要，同時也反映一定程度的資產負債信息，其設計初衷是想通過一套會計核算系統同時產生預算管理和財務管理所需要的信息。實踐表明，這種設計既難以準確提供預算收支執行和結余信息，也難以全面完整地反映預算單位資產負債和經營成果的真實“家底”。因此，在新制度下，增設了“預算收入”“預算支出”“本年結余”“累計結余”等四個一級預算科目。

新增“長期借款”科目，核算高等學校向銀行或其他金融機構借入的償還期限在1年以上(不含1年)的各項借款及利息。

三、新舊會計制度下與固定資產相關核算實務的比較

基建會計由于是新納入學校大賬，有他的特殊性，不存在對比的情況。這里只著重比較固定資產的核算。

(一)購入固定資產

舊制度下，借記“專用基金-修購基金”、“事業支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時借記“固定資產”，貸記“固定基金”科目。

新制度下，①購入不需要安裝的固定資產，借記“固定資產”，貸記“財政撥款”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”“應付賬款”等科目。同時，作相應的預算會計分錄，借記“預算支出”科目，貸記“預算結余”科目。② 購入需要安裝的固定資產，借記“在建工程-設備安裝”科目，貸記“財政撥款”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”“應付賬款”等科目;發生安裝費用，借記“在建工程-設備安裝”科目，貸記“銀行存款”等科目。同時，作相應的預算會計分錄，借記“預算支出”科目，貸記“預算結余”科目。安裝完畢達到預定可使用狀態時，借記“固定資產”，貸記“在建工程-設備安裝”科目。

(二)計提折舊

舊制度下不計提折舊，無計提折舊的核算。

新制度下每月末，采用年限平均法在固定資產的預計使用壽命內，計提固定資產折舊(文物文化資產除外)，借記“資產折耗”科目，貸記“累計折舊”科目。

固定資產提足折舊后，無論能否繼續使用，均不再提取折舊;提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。

(三)出售、轉讓、報廢和毀損等原因減少的固定資產

舊制度下，按固定資產原價，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產”。同時，固定資產的變價收入轉入修購基金，借記“銀行存款”、“材料”等科目，貸記“專用基金－修購基金”科目。

新制度下，①處置固定資產轉入清理時，按照所處置固定資產的賬面價值，借記“固定資產清理”(處置資產價值)，按照已提取的折舊，借記“累計折舊”科目，按照固定資產賬面原價，貸記“固定資產”科目。② 清理過程中發生的費用和相關稅金，按照實際發生額，借記“固定資產清理”(清理收支余)，貸記“應交稅費”“銀行存款”等科目。③收回所處置固定資產的價款、殘料價值或變價收入等，借記“銀行存款”等科目，貸記“固定資產清理”(清理收支余);應當由保險公司或過失人賠償的損失，借記“庫存現金”、“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“固定資產清理“(清理收支余)。④固定資產清理后，借記“固定資產清理“(清理收支余)，貸記“應繳非稅收入”等科目;同時，借記“其他費用”科目，貸記“固定資產清理“(處置資產價值)。

(四)盤盈盤虧固定資產

1.盤盈固定資產。舊制度下，盤盈固定資產，按重置完全價值借記“固定資產”，貸記“固定基金”科目。新制度下，盤盈的固定資產，比照同類或類似資產市場價格確定的價值，借記“固定資產”，貸記“待處理財產損溢－待處理非流動資產損溢”科目。報經批準處理時，借記“待處理財產損溢－待處理非流動資產損溢”科目，貸記“其他收入”科目。同時，作相應的預算會計分錄，按照“其他收入”科目貸方發生額扣除固定資產盤盈等所形成貸方發生額后的金額，借記“本期結余-本期其他資金結余”科目，貸記預算收入(其他收入)。

2.盤虧的固定資產。舊制度下，盤虧固定資產，按賬面原價，借記“固定基金“，貸記“固定資產”科目。新制度下，按照固定資產賬面價值，借記“待處理財產損溢－待處理非流動資產損溢”，按已計提的折舊，借記“累積折舊”科目，按固定資產原價，貸記本科目。報經批準處理時，按照固定資產賬面價值扣除可以收回的保險賠償和過失人賠償等后的金額，借記“其他費用”科目，按照可以收回的保險賠償和過失人賠償等，借記“庫存現金”“銀行存款”“其他應收款”等科目，貸記“待處理財產損溢－待處理非流動資產損溢”科目。同時，作相應的預算會計分錄，按照“其他費用”科目借方發生額扣除其中捐出實物、固定資產盤虧、處置固定資產等所形成借方發生額后的金額，借記預算支出(其他資金支出)，貸記“本期結余－本期其他資金結余”科目。

(五)關于在建工程

(1)按期根據工程價款結算賬單與施工企業結算工程價款的，按照高等學校應承付的工程價款，借記“在建工程”(建筑工程)，貸記“銀行存款”等科目。同時，作相應的預算會計分錄，借記“預算支出”科目，貸記“預算結余”科目。按合同規定向施工企業預付工程進度款的，按預付的金額，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目;根據工程價款結算賬單與施工企業結算工程價款時，按高等學校應承付的工程價款，借記“在建工程”(建筑工程)，按預付工程款余額，貸記“預付賬款”科目，按其差額，貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目。同時，作相應的預算會計分錄，借記“預算支出”科目，貸記“預算結余”科目。工程完工達到預定可使用狀態時，按建造過程中發生的實際支出，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”(建筑工程)。

(2)將固定資產轉入改、擴建時，應按固定資產的賬面價值，借記“在建工程”(建筑工程)，按已計提的折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產的賬面原價，貸記“固定資產”科目。在改、擴建過程中發生的支出，按其實際支付的金額，借記“在建工程”(建筑工程)，貸記“銀行存款”等科目。同時，作相應的預算會計分錄，借記“預算支出”科目，貸記“預算結余”科目。在改擴建過程中收到的變價收入，按收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“在建工程”(建筑工程)。同時，作相應的預算會計分錄，借記“預算結余”科目，貸記“預算支出”科目。改擴建完成達到預定可使用狀態時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”(建筑工程)。

(3)高等學校為在建工程借入的專門借款的利息，屬于建設期間發生的，計入在建工程成本，借記“在建工程”(建筑工程)，貸記“長期借款”科目。同時，作相應的預算會計分錄，借記“預算支出”科目，貸記“預算結余”科目。

(4)購入或融資租入需要安裝的設備，借記“在建工程”(設備安裝)，貸記“銀行存款”“應付賬款”“長期應付款”等科目;發生安裝費用，借記“在建工程”(設備安裝)，貸記“銀行存款”等科目。同時，作相應的預算會計分錄，借記“預算支出”科目，貸記“預算結余”科目。安裝完畢達到預定可使用狀態時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”(設備安裝)。

［1］財政部，教育部.高等學校會計制度(試行)［Z］.1998.

［2］財政部.高等學校會計制度(征求意見稿)［Z］.2009.

［3］朱愛華.修改和完善高校會計制度的探討［J］.教育財會研究，2006(1).

［4］趙淑芳.淺談高校固定資產管理工作［J］.企業家天地:理論版，2010(3).

［5］趙曉玲.我國高校固定資產折舊會計核算問題研究［J］.財會研究，2008(3).

［6］尉清平.高校會計制度改革拉開序幕——學習《高等學校會計制度》(征求意見稿)的思考［J］.會計之友，2010(16).

2010－11－13

夏紅蕾(1970—)，女，會計師，研究方向:事業單位會計，公司理財等。

(責任編輯 范義臣)