政府會計改革趨勢及路徑研究——基于績效導向的視角

淄博職業學院 艾 東

政府會計是政府財務信息供給的重要工具。政府會計的主要目的是要保證在財政預算的透明、公平和公正的執行，有效地反映財政資金使用是否具有效率性和效益性，考察政府部門預算的合理性及其執行情況，同時，考察政府采購的成本是否具有公允性，政府會計信息是對政府工作的評價和判斷的支撐之一。在評估政府績效的時候，通過績效評估的形式可以更為明確地確定政府各個部門的績效信息，再有效地設計人們所需要的報表格式和數據。自我國建立與社會主義市場經濟相互適應的公共財政體制大改革的背景條件下，國庫集中支付、部門預算、“收支兩條線”和政府采購等財政管理體制中的積極改革措施能夠得到有效地執行。這些制度的實施促使我國的預算會計和政府會計得到有效的改革。在這一背景條件下，國內許多學者從不同理論角度探討了政府會計改革的一些相關問題，而基于績效導向的視角研究政府會計改革問題具有重大的理論和現實意義。

一、政府會計報告框架與績效評價

（一）政府資產負債報告與償債能力分析 政府償債能力的分析與企業一樣，其償債能力也是受政府財政狀況決定的。如果政府在其存續期間僅僅只是與報告當期相關的財務收支情況的話，這樣的報告既不能提供該政府部門當期的收支規模給全國人民代表大會和政府進行決策，同樣也不利于公眾了解我國的財務狀況，信息不公開更給政府和投資者的未來投資決策帶來了較大的風險，不利于當地經濟的長遠發展。因此，要全面真實地反映政府資金使用的情況，就要把有關政府所控制的全部財務資產和資金在現代財務報告中予以列示，相應的，由政府部門承擔的負債和經濟義務的信息則應在會計報告的負債部門予以披露。據此，設計反映政府整體財務狀況的“資產負債表”需要從資產和負債兩個角度予以構建。在政府財務報告的實踐中，往往政府資金情況的相關信息主要由地方政府掌控，這些經濟資源一般由兩種形態構成：一種是通過政府財務收支活動形成的實物資產，包括固定資產、公共設施、長期投資、社會公共投資等；另一種是政府擁有的可以變現的自然資源、自然礦藏和遺留下來的歷史遺產等。政府需要向社會公眾和相關決策提供有關其控制的經濟資源的運營效率效果的信息，具體包括當期收入和當期費用是否匹配、凈資產的增加或減少情況、與支出責任相對應的資源消耗情況等信息，這就需要政府設計和提供“財務業績表”。

（二）政府管理效率評價與收入費用支出分析 與外部評估相比，政府的自我評價的針對性更強，信息也更充分。但在現實操作中，這種以自我評價為基礎的政府組織的自我評估會對政府日常管理和控制產生負面影響。為了克服這一缺陷，政府會計報告應該提供成本費用方面的相關信息，以便公眾和決策者對政府的運作效率做出客觀評價。從財務支出的視角出發，政府會計新的模式應該較好地綜合實際發生的貨幣支出和明細支出，較真實地、全面地、客觀地反映政府部門在特定期間的平均耗費水平，有助于發現問題的所在。我國現行的政府和政府單位會計報表體系并沒有嚴格地要求政府單位主體嚴格執行我國會計新準則有關成本核算和編制財務報表的要求。政府會計體系設計應根據政府績效管理和評估的需要，設計“政府部門成本耗費情況表”，用以提供有關政府工作績效的財務信息。

（三）政府績效評估與評價標準 當前，無論是企業績效評價還是政府績效評估，都越來越強調引入獨立第三方機構和社會公眾的參與。讓公眾參與政府績效評估這一舉措符合行政民主化、法治化的相關基本要求，同時，也是一項強化對政府工作監督的舉措。政府有履行受托責任的義務，也有義務向公眾披露其履行情況，因此，政府有責任和義務向公眾披露其擁有的相關經濟資源的取得方式、渠道、用途以及達到的效果。因此，政府會計報告應在報表中提供政府受托業績方面的準確信息。政府財務目標應該符合公共利益目標，政府工作的宗旨和目標決定了其不可能像企業那樣通過股東財富的增長、經營實力的增強、財務狀況的改善等一系列財務指標來簡單地反映政府的受托業績。在對政府績效評估中，現行的一些財務指標能在一定程度上反映政府部門的財務受托業績和成果，例如一些成本費用指標等，但這些指標無法全面地、準確地反映公共資源的具體使用效果和效率。在很多情況下，政府支出的效果和效率不一定能通過財務指標進行量化反映，而只能通過定性分析加以描述和介紹，例如公眾安全感、幸福感的提升，環境保護等。因此，在政府績效評估改革過程中，政府可以結合財務報表和文字報告的功能，但是一定要引入獨立第三方機構和社會公眾的參與，這樣能夠客觀公正的評價政府績效。

二、政府會計信息改革應以績效為導向

（一）績效導向是政府會計改革的根本目標 國內外關于政府會計改革目標的相關研究認為：政府會計改革應當把建立新型的政府會計、提高政府績效以及提升公共利益作為改革的根本目標。換句話說，站在一個向公眾提供公共物品的政府的角度上看，政府會計改革應確保公眾契約的績效和提高政府執行契約的合法性。我國政府會計改革目標通常可以從政府會計中的契約和制度屬性兩個維度描述。但是，這兩種目標對政府會計的根本要求可能存在不一致的地方，有時甚至截然相反。這就需要通過在宏觀層面上的制度變遷來有效地推進微觀層面上的政府會計改革來協調這兩者的矛盾，這也是當前國際政府會計改革實踐的通常做法。這種做法具有一定的實踐必然性，這是因為影響政府會計改革的制度以強制或提供激勵的方式使其制定的規定內化于各個政府機構的會計契約中。當個別政府機構在相關制度的指導進行會計改革時，不僅能夠極大地提升和實現契約的合法性，還能提供新的會計信息以改善其信息披露，幫助公眾和決策相關者獲取更真實全面的信息。由于受到了激勵結構因素的限制，政府會計改革難以影響監督政府代理人的數量，也就是說，政府會計信息不一定被用于監督代理人。在這種情況下，容易產生代理問題和高的代理成本，政府績效難以提高。

（二）基于績效導向的政府會計改革路徑“大政府會計改革”的思路是我國改革預算會計、建立政府會計工作應當遵循一個原則。換句話說，我國不僅要改革現行的預算會計管理體系，而且還必須對行政事業單位的治理情況和措施進行有效地改革和完善，從而能夠實現二者的有機統一，這樣才能有效地提高行政事業單位的賬面績效和活動效果。在我國現階段的政府工作中，行政事業單位通常直接擔負提供人們生活必須的公共物品和社會公共服務的職責。因此，我國在進行政府會計改革的過程中，應當理清各利益相關者（特別是行政事業單位與人大、上級政府）之間的相互關系，在他們之間建立起可以有效運行的溝通機制，而且還要明確劃分行政事業單位及其負責人的權責范圍，為建立“問責”機制創造便利條件。由此可見，行政事業單位的組織結構在本質上仍然是一種契約關系，與此同時，這些契約關系還會被相關制度不斷強化。總體而言，這契約關系在一定程度上和利益相關者相對應。通過以上研究，可以發現加強我國行政事業單位的治理制度，必須要有強有力的激勵和監督，并且使之固化成為一直制度性的模式，從而保障公共資源的使用和公共物品的提供的效率最大化。其中，為了確保資源得以有效使用，我國行政事業單位應當引入風險管理、內部審計、內部控制、預算和財務管理等措施，從而形成一種必要的控制機制。

政府會計的改革已成為會計改革的一種發展趨勢和重要分支。許多國家均紛紛制定和實施了相關的改革制度來推進政府會計的大改革，并且能夠有效地提高政府績效。但是，我們必須認識到政府會計改革發揮出的這種作用并不能長期存在，因為受到某些條件的限制，政府會計改革并不可能是“一改就靈”。在這樣的背景條件下績效基礎下的政府會計改革就可能淪為政府機構提高契約合法性而非確保契約績效的途徑。基于此，人們需要在改革過程中不斷試錯糾錯，不斷優化政府會計制度，從而使得政府會計改革取得成功。

［1］劉玉廷：《我國政府會計改革的若干問題》，《會計研究》2004年第9期。

［2］陸建橋：《關于加強我國政府會計理論研究的幾個問題》，《會計研究》2004第7期。

［3］路軍偉、李建發：《政府會計改革的公共受托責任視角解析》，《會計研究》2006年第12期。