企業股權收購會計核算與納稅調整
——對企業股權收購稅收征管與稅務稽查的思考

遼寧稅務高等?？茖W校 王寶田 上海森下緊固件國際貿易有限公司 李 慧

企業股權收購會計核算與納稅調整
——對企業股權收購稅收征管與稅務稽查的思考

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一、股權收購經濟內涵及業務處理的會計與稅法差異

股權收購在會計上屬于企業合并中的控股合并，是將兩個或兩個以上單獨的企業合并成一個報告主體的交易或事項。股權收購后被收購企業法人主體繼續存在。股權收購與新設合并、吸收合并共同構成企業會計準則中的企業合并。

股權收購在稅法上不屬于企業合并，是指一家企業（即收購企業）購買另一家企業的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。股權支付是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權作為支付的形式。非股權支付是指以本企業的現金、應收款項、本企業或其控股企業股權以外的有價證券、存貨等有形資產，以及承擔債務等作為支付的形式。

企業合并準則規定，一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

財稅〔2009〕59號文對股權收購的企業所得稅根據不同條件分別適用一般性納稅處理和特殊納稅處理。（1）股權收購一般性稅務處理為：被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。（2）股權收購同時符合：具有合理商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；而收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；股權收購后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；股權收購中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權等四個條件的，可以選擇以下特殊性稅務處理：被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

二、股權收購會計核算與稅務處理案例解析

股權收購只是被收購企業股東之間的股權所有者變換，其所涉及的納稅事項，主要是股權轉讓是否有所得，是否需要繳納企業所得稅。如果股權收購后，股權轉讓發生所得，則個人股東需要繳納個人所得稅，企業股東需要繳納企業所得稅，如果有股權損失則可按照規定在稅前扣除。

［例1］假如A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎是200萬元，公允價值為500萬元。如果乙公司以現金收購A單位持有的甲企業全部股權，價款為500萬元。假如不考慮其他稅費、經濟業務，下同。

乙公司會計核算

借：長期股權投資（甲） 500

貸：銀行存款 500

A單位會計核算

借：銀行存款 500

貸：長期股權投資（甲） 200

投資收益 300

稅務處理：A單位（股東）股權轉讓增值300萬元，需要繳納企業所得稅75萬元（300×25%）。乙公司收購甲企業股權的計稅基礎是500萬元。假如，三年后乙公司將甲企業股權以600萬元轉讓，乙公司股權轉讓所得100萬元，需要繳納企業所得稅25萬元（100×25%）。這說明，股權收購的一般性稅務處理與會計核算是一致的，不存在納稅調整問題。

［例2］A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎200萬元，公允價值500萬元。假設乙公司以其全資子公司B單位50%股權支付，公允價值500萬元（即大于85%），成本80萬元，收購A單位持有的甲企業全部股權（即超過75%）。

乙公司會計核算

借：長期股權投資（甲） 500

貸：長期股權投資（B） 80

投資收益 420

稅務處理：乙公司長期股權投資（甲）的計稅基礎是200萬元，而不是500萬元；乙公司應該納稅調減300萬元，而不是420萬元。

A單位會計核算

借：長期股權投資（B） 500

貸：長期股權投資（甲） 200

投資收益 300

稅務處理：A單位持有B企業股權的計稅基礎為200萬元，而不是500萬元；A單位應該納稅調減300萬元。

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如果三年后乙公司、A單位分別以600萬元將其持有的甲企業、B單位的股權全部轉讓。

乙公司會計核算

借：銀行存款 600

貸：長期股權投資（甲） 500

投資收益 100

稅務處理：乙公司長期股權投資（甲）的計稅基礎為200萬元，即轉讓應稅所得為400萬元，所以需要納稅調增300萬元。

A單位會計核算

借：銀行存款 600

投資收益 100

稅務處理：A單位長期股權投資（B）的計稅基礎為200萬元，而該轉讓應稅所得為400萬元，所以需要納稅調增300萬元。

［例3］假如A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎是200萬元，公允價值為500萬元。如果乙公司收購A單位持有的甲企業全部股權，股權支付為450萬元（為子公司B單位50%股權，公允價值450萬元，成本80萬元），非股權支付為50萬元現金。

乙公司會計核算

借：長期股權投資（甲） 500

貸：長期股權投資（B） 80

銀行存款 50

投資收益 370

A單位會計核算

借：長期股權投資（B） 450

銀行存款 50

貸：長期股權投資（甲）200

投資收益 300

稅務處理：財稅［2009］59號第六條規定，重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。其計算公式為：非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。

乙公司股權支付450萬元，占全部交易支付額的90%（450÷500），超過了85%；乙公司收購甲企業100%股權，大于75%。假如完全符合特殊性稅務處理條件，與450萬元股權對應的增值270萬元暫不必納稅，所以乙公司股權收購時需要納稅調減270萬元，而不是370萬元。乙公司對甲企業股權投資的計稅基礎是230萬元（180+50），而不是200萬元。

A單位轉讓股權計稅基礎為200萬元，取得支付對價500萬元，增值300萬元。其中，A單位與非股權支付50萬元對應的股權要視同銷售，其所得30萬元（300×50÷500），需要繳納企業所得稅7.5萬元（30×25%），而與450萬元股權支付對應的所得270萬元（300×450÷500或300-30），暫時不繳納企業所得稅。所以A單位股權轉讓時需要納稅調減270萬元，而不是300萬元。A單位取得B單位股權的計稅基礎是180萬元（200-200×50÷500），而不是200萬元。

需要注意，企業發生符合特殊性股權收購條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該股權收購業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合特殊性股權收購規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊股權收購業務進行稅務處理。企業發生特殊性稅務處理股權收購業務，應準備以下資料：當事方的股權收購業務總體情況說明，情況說明中應包括股權收購的商業目的；雙方或多方所簽訂的股權收購業務合同或協議；由評估機構出具的所轉讓及支付的股權公允價值；證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括股權比例，支付對價情況，以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動和原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；工商等相關部門核準相關企業股權變更事項證明材料；稅務機關要求的其他材料。

［1］《企業會計準則第20號——企業合并（2006）》（財會［2006］3號）。

［2］《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）。

［3］關于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告（國家稅務總局公告［2010］4號）。

（編輯 余俊娟）